Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2013 по делу n А03-5093/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда полностью и принять новый судебный акт

(с учетом решения Управления), общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, принимая обжалуемое решение, пришел к выводу о неправомерном применении обществом системы ЕНВД в 2008 году при осуществлении вида деятельности – строительство индивидуальных жилых домов (коттеджей) и блокированных домов (таунхаусов), в связи с чем доначисление инспекцией налогов по общей системе налогообложения (налога на прибыль, НДС, ЕСН), а также пени, штрафа посчитал правомерным, в то же время при исчислении данных налогов, пени, штрафа частично удовлетворил требования налогоплательщика по изложенным ниже основаниям; по эпизоду «Переоценка» за 2009-2010 г.г. посчитал правомерной позицию инспекции, и, соответственно, доначисления обществу по налогу на прибыль и НДС, пени, штрафа; по эпизоду  «Убытки» посчитал правомерной позицию инспекции, и, соответственно, доначисления по налогу на прибыль, пени, штрафа по объектам строительства по адресам: г.Барнаул, ул. Гущина, 154в (2008 год), и г. Барнаул, пр. Ленина, 39 (2010 год).

Апелляционный суд при рассмотрении апелляционных жалоб исходит из следующего.

Налоговым органом при проверке установлено, что в 2008 году ООО «СУ АМЗ» применяло специальный налоговый режим в виде ЕНВД  по  виду деятельности -  оказание бытовых услуг для населения по строительству жилья (показатель – количество работников).

По указанной системе налогообложения обществом учитывались доходы, полученные от строительства и реализации коттеджей (Змеиногорский тракт, 102) и блокированных малоэтажных жилых домов (отражено в учете налогоплательщика как строительство  таунхаусов) (Змеиногорский тракт, 104).

Инспекция, произведя анализ представленных на проверку книг продаж за 2008-2010 годы, налоговых деклараций, договоров на строительство индивидуального жилого дома, договоров подряда на строительство, договоров долевого участия в строительстве, договоров купли-продажи, актов приема-передачи выполненных работ, регистров бухгалтерского и налогового учета, данных счетов 91.1 и др. счетов, иных документов бухгалтерского и налогового учета, протоколов допросов свидетелей, пришла к выводу о том, что строительство индивидуальных жилых домов и таунхаусов осуществлялось не в рамках договоров бытового подряда, в связи с чем общество неправомерно применяло  специальный налоговый режим в виде ЕНВД и по результатам проверки доначислила обществу за указанный период налоги по общей системе налогообложения, а также пени и штрафные санкции: налог на прибыль - 125 742 774 руб., пени - 28 716 811 руб., штраф -     25 148 553 руб., НДС - 107 627 051 руб., пени - 32 670 839 руб., штраф - 20 605 534 руб., ЕСН - 2 455 256 руб., пени - 666 788 руб. штраф - 491 052 руб., в том числе: по коттеджам - налог на прибыль -   122 961 796 руб.,    пени - 28 079 297 руб.,       штраф - 24 592 359 руб., НДС – 107 627 051 руб., пени - 32 670 839 руб., штраф - 20 605 534 руб., ЕСН - 2 400 946 руб., пени - 651 979 руб., штраф - 480 190 руб.

         Поддерживая позицию инспекции о необоснованном применении обществом системы налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности «оказание бытовых услуг для населения по строительству жилья и других построек», суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

Общероссийский классификатор услуг населению (ОК 002-93), утвержденный постановлением Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 28.06.1993 № 163, относит строительство индивидуальных домов (код 016201) к бытовым услугам (код 010000).

Согласно пункту 1 статьи 346.28 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Система налогообложения в виде ЕНВД на территории города Барнаула действует на основании Решения Барнаульской городской думы от 28.09.2005 № 186 «О системе налогообложения в виде ЕНВД на территории г. Барнаула» (в редакции  2008 года).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 названного решения такой вид деятельности как оказание бытовых услуг населению, классифицируемых в соответствии с ОКУН, облагается ЕНВД.

Как правильно указано в решении суда,  из анализа данных норм следует, что  строительство индивидуальных жилых домов рассматривалось как вид бытовых услуг, по которому в 2008 году можно было применять ЕНВД (с 01.01.2009 Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ в статью 346.27 НК РФ внесены изменения, согласно которым абзац седьмой дополнен словами «за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов», то есть указанный вид деятельности исключен из понятия бытовых услуг).

В то же время, проанализировав все обстоятельства дела, суд первой инстанции, поддерживая позицию инспекции, указал на то, что в 2008 году общество неправомерно применяло ЕНВД, полагая, что оказывает бытовые услуги по строительству индивидуальных жилых домов, поскольку фактические обстоятельства деятельности общества по строительству коттеджей и блокированных домов противоречат законодательным нормам об оказании бытовой услуги, заключенные обществом договоры не соответствуют критериям договора бытового подряда, установленным ГК РФ.

В силу пунктов 1, 2 статьи 730 ГК РФ по договору бытового подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу. Договор бытового подряда является публичным договором.

Заказчик вправе в любое время до сдачи ему работы отказаться от исполнения договора бытового подряда, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до уведомления об отказе от исполнения договора, и возместив подрядчику расходы, произведенные до этого момента в целях исполнения договора, если они не входят в указанную часть цены работы. Условия договора, лишающие заказчика этого права, ничтожны (пункт 2 статьи 731 ГК РФ).

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 733 ГК РФ если работа по договору бытового подряда выполняется из материала подрядчика, материал оплачивается заказчиком при заключении договора полностью или в части, указанной в договоре, с окончательным расчетом при получении заказчиком выполненной подрядчиком работы. В соответствии с договором материал может быть предоставлен подрядчиком в кредит, в том числе с условием оплаты заказчиком материала в рассрочку. Изменение после заключения договора бытового подряда цены предоставленного подрядчиком материала не влечет перерасчета.

Цена работы в договоре бытового подряда определяется соглашением сторон и не может быть выше устанавливаемой или регулируемой соответствующими государственными органами. Работа оплачивается заказчиком после ее окончательной сдачи подрядчиком. С согласия заказчика работа может быть оплачена им при заключении договора полностью или путем выдачи аванса (статья 735 ГК РФ).

Между тем, при проверке установлено, что задание физического лица (заказчика), являющегося основанием для начала работ, по всем договорам отсутствовало. Все подготовительные мероприятия для строительства (получение разрешений на строительство домов, оформление земельных участков под строительство, проектной документации) осуществлялось не заказчиками строительства, а самим обществом, причем не на каждый индивидуальный жилой дом, а на единый комплекс застройки с инженерными сетями и сооружениями, и  за определенное время до заключения договоров с физическими лицами.

Установлено также, что разработку проектно-сметной документации на строительство коттеджного поселка с объектами индивидуального жилищного строительства, с сетями, сооружениями инженерного назначения, пунктами охраны, зданием общественного центра, входящий в единый комплекс (2-я очередь строительства - Змеиногорский тракт, 102) осуществляло ООО «Мастерская архитектора Реутовой» на основании договора, заключенного  с обществом, а не с физическими лицами. Запроектирован въезд на территорию комплекса от ранее запроектированного жилого комплекса, предусмотрен на въезде пост охраны, запроектирована трансформаторная подстанция, единое ограждение территории, разработаны единые для всех домов основные требования к архитектурно-планировочному решению (наружная отделка зданий, отсутствие подвалов, отделка цоколя, остекление, кровля), основные требования к конструктивным решениям и материалам, инженерному оборудованию, участок огорожен индивидуальной оградой в кирпичном исполнении, предусмотрены места для размещения автомобилей, пандусы, общее наружное освещение.

На строительство инженерных сетей по коттеджному поселку застройщик с каждым физическим лицом заключил договор об участии в долевом строительстве, по которому он обязуется построить сети энергоснабжения, газоснабжения, водопровода, канализации, ливневой канализации по адресу: Змеиногорский тракт, 102, и передать дольщику равными долями.

В период строительства коттеджей общество несло затраты на водоснабжение и водоотведение по коттеджному поселку, при этом, расчеты затрат в разрезе каждого коттеджа, в том числе строящихся, построенных домов, по которым нет заказчика, не велся.

Во всех договорах по строительству установлен единый срок начала работ: по строительству коттеджей – 01.10.2006, по строительству таунхаусов – 01.06.2008, что также свидетельствует о том, что объекты возводились как единый комплекс.

При этом договорами предусмотрена приемка и сдача не определенного объема услуг (работ), а строительного объекта.

Из материалов проверки следует, что списание материалов общество производило до факта заключения договоров: в частности, все договоры на строительство блокировочных домов заключены 02.07.2008, а начало работ установлено – 01.06.2008 (до заключения договоров), а приобретение и списание материалов на их строительство  производилось с января 2008 года; списание производилось по блокированным домам в целом, а не по отдельному блоку.

По всем блокированным домам, учтенным в 2008 г., договоры на строительство домов подписаны в один день - 02.07.2008, акты приема-передачи также подписаны в один день - 30.10.2008. Все договоры идентичны, стоимость всех домов одинакова - 6 699 000 руб.

Установлено также, что наружные сети по таунхаусам учтены в составе затрат на строительство таунхаусов, отдельным объектом не выделялись, введены в эксплуатацию совместно с таунхаусами.

Налоговым органом установлено и то, что строительство осуществлялось и в те периоды, когда предыдущий заказчик переуступил свои права по договору на строительство объекта, а договор с новым заказчиком еще не заключен, в этот период строительство осуществлялось за счет средств общества, что подтверждается карточкой счета 62 по заказчикам по коттеджам.

Из протоколов допросов работников общества Дедловского, Смирнова, Баева следует, что работники при строительстве распределялись не по объектам строительства конкретных заказчиков, а по видам работ по улицам специализированными бригадами, журнал учета выполненных работ по коттеджам не велся.

Налоговым органом, исходя из протоколов допроса свидетелей - физических лиц Левончука А.А, Бабаскина Г.В., Кундиус В.Б. и др., с которыми заключены договоры на строительство, и осмотра  территорий, установлен типовой характер построек, отсутствие проектирования физическими лицами, отсутствие возможности влияния на ход строительства и выбор строительных материалов, бригады строителей, отсутствие отчетов общества перед физическими лицами, а также то, что к моменту заключения с ними договоров строительство на их домах уже велось.

Из представленных на проверку документов следует, что строительство домов осуществлялось обществом из собственных материалов, при этом стоимость их в договорах не указывалась, физическими лицами отдельно не оплачивалась, в связи с чем не представилось возможным при проверке установить стоимость товаров и стоимость услуг (работ), что противоречит положениям статьи 735 ГК РФ, в соответствии с которой в договоре должна быть определена цена работы, а не общая стоимость  с учетом материалов и другими затратами общества.

Установлено также, что согласно документам, стоимость работ на момент заключения договора складывалась из расчета стоимости 1 кв. метра общей площади. При этом на одну и ту же дату заключения договора цена 1 кв. м в отдельных договорах разная, а объем работ, указанный в договорах, не влиял на цену, которая значительно отличается (цена за 1 кв.м. по договору от 06.02.2007 № 35 с гр. Клиновой Т.А. - 40 000 руб., по договору от 26.03.2007  № 47 с гр. Русаковой Н.И.- 45 000 руб., по договору от 23.10.2007 № 71 с гр. Реутовым С.А. - 30000 руб. и т.д.); по ряду договоров, заключенных в один период, при большем объеме работ цена 1 кв. м. меньше, чем по договору с меньшим объемом работ (договор от 12.08.2008 № 87, заключенный с гр. Набоко С.Ю., договор от 22.08.2008 № 88, заключенный с гр. Якимовым В.В.).

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что договоры не соответствуют понятию публичный, установленному статье 426 ГК РФ, каковым является договор бытового подряда, на что правомерно указано в решении суда.

При исследовании представленных обществом документов установлены случаи заключения с физическим лицом договора на строительство индивидуального жилого дома в тот же день, когда подписан с ними акт приема-передачи выполненных работ по данным договорам (с физическими лицами Филиповой Н.С., Филиповым А. А., Убоговой Е. А., Косихиным В.П., Кундиус В.Б., Тихоновой Е.В., Соколовой А.С., Бадиным В.В., Абдуловой М.В., Абдуловым Р.Х., Бесединым О.Н., Тумбарцевым А.Н.  - 22.12.2008).

При таких обстоятельствах, оценив все представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон в совокупности и взаимосвязи на основании статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции, поддерживая позицию инспекции,  пришел к правильному выводу о том, что общество оказывало не бытовые услуги отдельным физическим лицам–заказчикам строительства индивидуального жилого дома, а возводило единый комплекс, включающий в себя  коттеджный поселок, таунхаусы, соответствующую инфраструктуру, при этом стоимость