Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2013 по делу n А03-5093/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда полностью и принять новый судебный акт

инженерных сетей включалась в стоимость 1 кв. м. жилья; что физические лица, заключая договор, оплачивают уже разрешенное, спроектированное, строящееся (или уже построенное) жилье на условиях, предложенных обществом, то есть построенное не на основании их заказов, а по инициативе самого общества, следовательно, бытовые услуги по строительству физическим лицам, которые заключили с обществом договоры на строительство коттеджей и блоков в таунхаусах, не оказывались, при этом указание в документах налогоплательщика (внутренних приказах) на «бытовые услуги» не может подтверждать факт оказания бытовых услуг, в связи с чем применение обществом режима налогообложения в виде ЕНВД в 2008 году по указанному виду деятельности является неправомерным, общество должно было уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

В связи с изложенным доводы общества, указанные в апелляционной жалобе о том, что необходимые и достаточные условия применения системы налогообложения в виде ЕНВД им соблюдены: оказаны платные услуги физическим лицам, включенные в Общероссийский классификатор услуг населению – заключены договоры на строительство индивидуального жилого дома и на строительство блока в малоэтажном блокированном доме, которые соответствуют договорам бытового подряда; отсутствие в договорах описания и цены материалов не свидетельствует о несоответствии договоров критериям договора бытового подряда; выводы суда о принадлежности земельных участков, на которых возводились дома, обществу, о получении обществом, а не заказчиками разрешений на строительство, а также разрешений на ввод жилых домов в эксплуатацию не влияет на квалификацию договоров не опровергают выводы суда первой инстанции, в связи с чем отклоняются.

Общество полагает, что правомерно применяло ЕНВД и при строительстве блокированных домов (таунхаусов), поскольку каждый блок в таком доме предназначен для проживания одной семьи, налоговым органом не представлены доказательства строительства обществом многоквартирного дома в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД.

Между тем, как указано выше, в ОКУН включены бытовые услуги по строительству индивидуальных жилых домов населению.

Понятие объекта индивидуального жилищного строительства, жилых домов блокированной застройки в НК РФ не дано, соответственно, в силу статьи 11 Кодекса возможно использование понятия других отраслей законодательства Российской Федерации, в частности, Градостроительного кодекса РФ.

В пункте 1 статьи 49 Градостроительного кодекса РФ установлено, что объекты индивидуального жилищного строительства – это отдельно стоящие жилые дома с количеством этажей не более чем три, предназначенные для проживания одной семьи; жилые дома блокированной застройки -  жилые дома с количеством этажей не более чем три, состоящие из нескольких блоков, количество которых не превышает десять и каждый из которых предназначен для проживания одной семьи, имеет общую стену (общие стены) без проемов с соседним блоком или соседними блоками, расположен на отдельном земельном участке и имеет выход на территорию общего пользования (жилые дома блокированной застройки).

Таким образом, в указанной норме права объекты индивидуального жилищного строительства и жилые дома блокированной застройки выделены в отдельные категории, при этом строительство жилых домов блокированной застройки не указано в ОКУН в качестве бытовой услуги по строительству жилья населению, в отличие от бытовой услуги по строительству индивидуальных жилых домов населению, соответственно, представлять налоговому органу дополнительные доказательства того, что жилые дома блокированной застройки относятся к многоквартирным домам, в том числе с проведением соответствующей экспертизы, на чем настаивает общество, в таком случае не требуется. При этом, налоговый орган при проверке произвел осмотр построенных обществом объектов (протоколы осмотра от 22.06.2011, от 26.09.2011), изучил разрешение Комитета по строительству и архитектуре и развитию города Барнаула  на ввод малоэтажных блокированных жилых домов, инженерных сетей и сооружений, расположенных по адресу: г. Барнаул, Змеиногорский тракт, 104, согласно которому данные дома поименованы как жилые дома (с указанием корпуса), количества этажей (2), количества подъездов (от 4 до 8), количества квартир (от 4 до 8), и пришел к правильному выводу о том, что указанные объекты не являются индивидуальными жилыми домами.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно согласился с выводами налогового органа о том, что строительство жилых домов блокированной застройки (таунхаусов) не подразумевает применение застройщиком специального налогового режима в виде ЕНВД, поскольку не является индивидуальным жилищным строительством.

Также правомерно указано в решениях налогового органа и суда на то, что обществом необоснованно при исчислении ЕНВД учтен  такой вид деятельности, как строительство инженерных сетей, различных коммуникаций, на основании договоров общества об участии в долевом строительстве, заключенных с каждым физическим лицом, по адресу: Змеиногорский тракт, 102, которые обязуется построить и передать дольщику равными долями.

Соглашаясь в целом с выводами инспекции о необходимости начисления обществу налогов по общей системе налогообложения в связи с неправомерным применением ЕНВД в 2008 году, суд первой инстанции в то же время исходил из фактически установленных при проверке обстоятельств и правомерности (неправомерности)  доначисления каждого налога (налога на прибыль, НДС, ЕСН), а также пени, применения штрафных санкций.

Так, исследовав обстоятельства доначисления налога на прибыль в части выручки от строительства и реализации коттеджей и блоков в таунхаусах, суд установил, что налоговый орган необоснованно завысил налогооблагаемую базу, поскольку ограничился установлением размера выручки, полученной в 2008 году (794 834 294 руб.), размера расходов за 2008 год (256 863 699 руб., в том числе 55 411 591 руб. - затраты на строительство таунхаусов в 2008 году, 201 452 108 руб. - затраты на строительство коттеджей в 2008 году), и принял во внимание затраты на строительство коттеджей, понесенные в предшествующие году проверки периоды (2006-2007 годы), всего в сумме 14 042 370 руб., как отраженное в учете переходящее сальдо затрат по счетам 20.18, 90.18.

Суд согласился с доводами налогоплательщика, заявившего, что налоговый орган не определил расходы, понесенные обществом за все предшествующие годы строительства коттеджей (2006-2007 годы), что возможно было путем, в частности, проведения экспертизы либо применением положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

С данным выводом суда не согласился налоговый орган, указав в апелляционной жалобе на то, что в расходы от данного вида деятельности он принял все учтенные затраты налогоплательщика за весь период строительства, накопленные  на счетах учета и учтенные в 2008 году, указал, что обществом велся бухгалтерский и налоговый учет, необходимости в применении расчетного метода, назначении экспертизы не было, при расчете налога на прибыль налоговый орган применял методику расчета  по Приказу ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок».

Между тем, судом установлено, что, поскольку общество полагало, что не являлось налогоплательщиком по налогу на прибыль, применяло ЕНВД, оно не вело раздельный учет хозяйственных операций в соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ, не применяло Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (Письмо Министерства финансов России от 25.06.2008 № 07-05-09/3), в связи с чем суд пришел к правильному выводу о том, что затраты предшествующих периодов на строительство коттеджей, отраженные в учете как переходящее сальдо, без проверки первичных документов, не могли считаться достаточным достоверным подтверждением суммы расходов.

Суд первой инстанции правомерно признал обоснованными доводы общества о неверном определении размера расходов предшествующих периодов, искажении реальных сумм налога и их взыскании с налогоплательщика в размере, значительно превышающем налоги, уплачиваемые аналогичными налогоплательщиками.

Как установлено судом, проанализировавшим расчеты налоговой нагрузки, произведенные инспекцией, и расчеты общества, согласно которым в отношении вида деятельности строительство налоговая нагрузка в 2008 г. составляла 14,5%, налоговая нагрузка общества, по решению инспекции составила 31,01%, что больше общероссийского  показателя  в  2,14  раза,   показатель  рентабельности проданной в 2008 г. обществом продукции - 194%, при этом общероссийский показатель для строительства составляет 6,9% (Приложение № 4 к приказу Федеральной налоговой службы от 30 мая 2007  № ММ-3- 06/333@).

При этом, налоговый орган, установив такие показатели рентабельности, превышающие 100%, значительную налоговую нагрузку, необоснованно не посчитал возможным иным образом определить налоговые обязательства общества по налогу на прибыль по строительству коттеджей за спорный период, в частности применить расчетный метод.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение инспекции в части начисления налога на прибыль по операциям,  относящимся к строительству и реализации коттеджей и сопутствующих объектов в сумме 122 961  796 руб., пени 28 079 207 руб., применения штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 24 592 359 руб.

Доводы апелляционной жалобы инспекции в данной части апелляционным судом не принимаются.

Исследовав обстоятельства определения налоговой базы по строительству и реализации в 2008 году блоков в блокированных домах (таунхаусов) и сопутствующих работ, услуг, суд первой инстанции установил, что инспекцией налоговая база также была определена неправильно из-за того, что она не была уменьшена на сумму начисленного по данному эпизоду ЕСН.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях налогообложения для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Как правильно указал суд, ЕСН не относится к исключениям, указанным в статье 270 НК РФ.

Поскольку сумма доначисленного ЕСН за 2008 год в состав расходов при исчислении налога на прибыль не включена, что не оспаривается инспекцией, суд первой инстанции, произведя расчет, учитывающий данные суммы ЕСН, правомерно по данному эпизоду признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 12 964 руб., пени 4 750 руб. и штрафа 2 593 руб.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что не приняла в расходы сумму ЕСН, в связи с тем, что налогоплательщиком она не уплачена, не задекларирована.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод инспекции, поскольку, как следует из подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ, датой осуществления прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов), а не дата их уплаты.

Суд первой инстанции, соглашается с позицией налогового органа о необходимости применения обществом в 2008 году общей системы налогообложения, соответственно, об обоснованности начисления инспекцией налогов по общей системе налогообложения, в том числе ЕСН, а также приходит к выводу о необходимости включения сумм ЕСН за 2008 год в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль по строительству и реализации в 2008 году блоков в блокированных домах (таунхаусов), соответственно, как полагает апелляционный суд, суд первой инстанции  считает обоснованным доначисление  инспекцией ЕСН  за 2008 год в сумме  2 455 256 руб., в том числе, 2 400 946 руб. – по эпизоду строительства коттеджей, 54 310 руб. -  по эпизоду строительства таунхаусов (иного из решения суда не следует).

В то же время, в резолютивной части решения суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в части начисления единого социального налога в сумме 2 400 946 руб., при этом в мотивировочной части решения обоснование этому не приведено.

Учитывая, что в соответствии с пунктом 1 статьи 235, пунктом 1 статьи 236 НК РФ, действующими в проверяемом периоде, общество являлось налогоплательщиком данного налога, имело объект налогообложения, следовательно, должно было уплачивать ЕСН.

При таких обстоятельствах, выводы суда первой инстанции, изложенные в резолютивной части решения о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления единого социального налога в сумме 2 400 946 руб., являются неправомерными, а также не соответствующими мотивировочной части решения суда, доводы инспекции, приведенные в дополнениях к апелляционной жалобе от 29.10.2013, в данной части являются обоснованными, жалобы подлежащей удовлетворению.

Общество ссылается на то, что налоговым органом и судом не определен однозначно вид дохода налогоплательщика, соответственно, невозможно установить, применяются ли какие-либо льготы по налогообложению, в частности, освобождение от налогообложения НДС при реализации  жилых домов (подпункт 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Как следует из материалов дела, пояснений инспекции, решения суда, данный вопрос и влияние его на налогообложение исследовались и при проверке и при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

          Суд первой инстанции установил, что инспекция пришла к правильному выводу о том, что заявителем получен доход по договорам смешанного характера, включающим проведение и сдачу этапов работ, передачу материалов (изготовление и проведение работ из материалов ООО «СУ АМЗ»), что не противоречит положениям статьи 421 ГК РФ.

Предметом договоров, как следует из договоров, являются «работы по строительству жилого блока в малоэтажном блокированном жилом доме» и «работы по строительству индивидуального жилого дома», а документы, подтверждающие сдачу работ, поименованы как «Акты приема-передачи выполненных работ».

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация работ