Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2013 по делу n А03-5093/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда полностью и принять новый судебный акт

проверке налоговым органом установлено, что ООО «СУ АМЗ» в составе внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль заявлены убытки по следующим объектам, строительство которых осуществлялось за счет инвестиционных средств: в 2008 году   торгово-бытового комплекса скрытой многоярусной автостоянкой, расположенного по адресу: г. Барнаул, ул. Гущина, 154в (далее также - эпизод «убытки/ ул. Гущина, 154в»), в сумме 8 751 772 руб., в 2010 году - административно-торгового здания с подземной автостоянкой, расположенного по адресу: г. Барнаул, пр. Ленина, 39 (далее также - эпизод «убытки/пр. Ленина, 39»), в сумме 98 826 115 руб., в 2010 году - административно-торгового здания, расположенного по адресу: г. Барнаул, ул. Ползунова, 45Б (далее также - эпизод «убытки/ул. Ползунова, 45Б»), в сумме 1 095 578 руб.

Общество допустило перерасход аккумулированных на его счетах средств инвесторов (сумма фактических затрат общества превысила инвестиционную стоимость договоров), убыток в общей сумме составил 108 673 465 руб.

Суд первой инстанции при рассмотрении дела пришел к выводу о том, что налоговым органом правомерно начислен налог на прибыль в сумме 2 582 789 руб., пени 623 228 руб., штраф 516 705 руб. по эпизодам «убытки/ ул. Гущина, 154в» и «убытки/пр. Ленина, 39» в связи с тем, что убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли, налоговым органом представлены доказательства этого; в отношении эпизода «убытки/ул.Ползунова, 45Б» суд указал, что инспекцией таких доказательств не представлено, в оспариваемом решении обстоятельства возникновения убытков не изложены, в связи с чем признал недействительным решение инспекции в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 219 115 руб., пени 66 994 руб. и штраф 43 675 руб.

Налогоплательщик, оспаривая решение суда в части отказа в удовлетворении его требований по данному эпизоду, полагает, что НК РФ не содержит прямого запрета на учет при исчислении налога на прибыль суммы перерасхода инвестиционных средств; понесенные обществом расходы были направлены на получение дохода, в связи с чем правомерно учтены им на основании статьи 252 НК РФ, ошибочным является вывод инспекции и суда о получении обществом убытка в рамках исполнения договоров простого товарищества с ООО «Лоскар» и ЗАО «Котек».

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

          Расходы, понесенные заказчиком-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости за счет инвестиций, также не учитываются для целей налогообложения прибыли (пункт 5 статьи 270  НК РФ).

          Полученные обществом денежные средства являлись инвестиционными и были переданы ему с целью обеспечения строительства конкретного объекта. Следовательно, затраты, связанные со строительством объектов, общество осуществляло за счет средств инвесторов.

         Таким образом, убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Указанные убытки не могут быть также отнесены к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль и на основании пункта 2 статьи 265 НК РФ, поскольку данная статья содержит закрытый перечень убытков. Перерасход целевых средств (убыток от инвестиционной деятельности) в данном перечне не содержится.

Принимая во внимание указанные нормы Кодекса и поддерживая позицию инспекции в части выводов в отношении объектов, по эпизодам «убытки/ул. Гущина, 154в» и «убытки/пр. Ленина, 39» в связи с тем, что убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли, налоговым органом исследованы обстоятельства и представлены доказательства этого.

Так, налоговым органом установлено, что согласно представленным обществом документам, при строительстве торгово-бытового комплекса с крытой многоярусной автостоянкой по ул. Гущина, 154в, был заключен договор простого товарищества от 28.06.2006, по условиям которого Товарищами по данному договору выступали ООО «Локсар» (Товарищ 1) и ООО «СУ АМЗ» (Товарищ 2), все дела Товарищей по договору вело ООО «СУ АМЗ»; строительство  административно-торгового здания с подземной автостоянкой по пр. Ленина, 39,  также осуществлялось обществом на основании договора простого товарищества от 08.11.2006, заключенного с ЗАО «Котек».

В силу положений пунктов 3, 4 статьи 278 НК РФ убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

          Согласно договорам простого товарищества вкладом ООО «СУ АМЗ» являются денежные средства, в том числе привлеченные у третьих лиц. Из содержания договоров простого товарищества и инвестиционных договоров следует, что общество действовало, как лицо, ведущее дела товарищества.

Следовательно, убытки, заявленные обществом  по строительству указанных объектов на основании договоров простого товарищества учтены в налоговом учете в составе внереализационных расходов в нарушение статьи 265, пунктов 3, 4 статьи 278 НК РФ.

          Доказательств того, что общество привлекало средства инвесторов вне рамок договора простого товарищества, последним не представлено.

          Кроме того, при проверке установлено, что обществом  были заключены заведомо убыточные договоры  инвестирования.

Как указано выше, строительство административно-торгового здания с подземной автостоянкой по пр. Ленина, 39,  осуществлялось обществом на основании договора простого товарищества от 08.11.2006, заключенного с ЗАО «Котек», при этом вклад ООО «СУ АМЗ» составил 70%. В части своей доли общество осуществляло строительство за счет инвесторов. Размер инвестирования строительства рассчитывался, исходя из стоимости 1 кв. м.

Между тем, установлено, что стоимость 1 кв. м. объекта недвижимости, положенная в основу договорных отношений между ООО «СУ АМЗ» и инвесторами, установлена в меньшем размере, чем заложенная в проектно-сметном расчете.

         По объекту по пр. Ленина, 39,  при проверке установлено, что проектно-сметная документация была изготовлена ЗАО «Концепт», сводные сметные расчеты составлены в ценах 2001 и ценах 2009 г., в ценах 2 квартала 2009 г. сметная стоимость объекта с учетом НДС - 499 611 тыс. руб.; согласно пояснительной записке ЗАО «Концепт», согласно которой общая (проектная) площадь здания – 14 777 кв. м  (в том числе площадь помещений ниже нуля). Таким образом, средняя проектная (плановая) стоимость 1  кв. м., составляет: 499 611 000 руб. / 14 777 кв.м. = 33 810 руб.

         Между тем, договор инвестирования строительства, в частности,  с ИП Тумбарцевой и ИП Востриковой рассчитывался исходя из стоимости квадратного метра строительства: 30 000 руб. – за 3 216,28 кв.м. и 15 000 руб. за 744,05 кв.м., договор инвестирования строительства с ИП Коваль –за 1 кв.м.: 25 000 руб. – за 577,67 кв.м. и 15 000 руб. за 184,35 кв.м., - договор инвестирования строительства с ООО «Чкаловский» размер инвестирования  строительства рассчитывался исходя из стоимости квадратного метра строительства: 27 800 руб. – за 2 866,76 кв.м. и 15 000 руб. за 1 349,12 кв.м.

При проверке установлено, что договоры инвестирования с № 1 от 07.12.2007 с ИП Тумбарцевой Н.А.,  ИП Востриковой Т.Г. и договор инвестирования № 2 от 14.12.2007 с ИП Коваль О.А. заключены (согласно представленным документам) раньше, чем получено разрешение на строительство административно-торгового здания по адресу пр. Ленина, 39 (28.05.2008), не был составлен проект строительства и сметная документация, то есть составлялись договоры на инвестирование еще не спроектированного и не разрешенного объекта по произвольным ценам. 

Договор инвестирования строительства административного здания № 3 от 18.03.2010 с ООО «Чкаловский» и договор инвестирования строительства административного здания № 4 от 01.06.2010 с ООО «ЗАТАН» были заключены через два года после начала строительства, когда была известна проектная стоимость объекта. На момент заключения данных договоров была известна проектная стоимость объекта, однако договоры заключались по ценам ниже себестоимости и проектной стоимости.

         При этом налоговым органом установлено, что ООО «СУ АМЗ» и инвесторы   ИП Тумбарцева Наталья Алексеевна (супруга генерального директора и учредителя ООО «СУ АМЗ»  Тумбарцева А.Н.), ИП Вострикова Тамара Григорьевна (супруга заместителя генерального директора ООО «СУ АМЗ» Вострикова Е.И.), ИП Коваль Оксана Александровна (учредитель ООО «СУ АМЗ»), ООО «Чкаловский» (руководитель  Голубев В.В., одновременно являющийся главным бухгалтером и учредителем ООО СУ АМЗ», один из учредителей  Тумбарцев А.Н. -генеральный директор и один из учредителей ООО «СУ АМЗ»), ООО «Затан» (руководитель Коваль Д.В.),с которыми заключены убыточные для общества договоры, по смыслу статьи 20 НК РФ, Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» являются аффилированными и взаимозависимыми лицами, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

          Кроме того, из материалов дела следует, что ООО «Чкаловский» фактически реальных денежных средств в адрес ООО «СУ АМЗ» по договору инвестирования на строительство объекта – Ленина, 39, не перечисляло. Установлена особая форма оплаты - не денежными средствами во исполнение условий договора, а ценными бумагами зависимой компании: ООО «Чкаловский» рассчитался с застройщиком (ООО «СУ АМЗ») бронзовыми векселями, ничем не обеспеченными ценными бумагами, эмитированными ООО «Чкаловский» в день их передачи ООО «СУ АМЗ»  -  24.03.2010 на общую сумму 99 932 728 руб. (9 векселей на сумму 10 000 000 руб. и 1 вексель на сумму  9 932 728 руб.). При этом, эти векселя являются беспроцентными и подлежат оплате – по  предъявлении, но не ранее 24.03.2030.

         Общество ссылается на необходимость привлечения эксперта для оценки договоров инвестирования.

Между тем, как поясняет инспекция и не опровергнуто обществом, при проверке не  возникло сомнений в том, что налогоплательщиком представлены достоверные  сметные расчеты, что ЗАО «Концепт» предоставило какие-либо недостоверные данные, поскольку в при определении стоимости строительства исполнителем сметы (ЗАО «Концепт») использовалась специализированная техническая документация (Сборники ТЕР-2001 Алтайского края, Сборники ФЕР-2001 Госстроя России, Сборники «Цены в строительстве» и др.), каких-то возражений по смете общество не заявило.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что по указанным договорам все инвесторы получили в собственность имущество на сумму большую, чем они профинансировали, тем самым общество передало им часть этих объектов безвозмездно; общество как застройщик не воспользовалось положениями абзаца 1 пункта 1 статьи 451 ГК РФ, согласно которому существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа, как следствие понесло убытки по двум указанным объектам строительства.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно указал на то, что убытки, полученные обществом в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью не учитываются в целях налогообложения прибыли; убытки, заявленные ООО «СУ АМЗ» по строительству объектов на основании договоров простого товарищества учтены в налоговом учете в составе внереализационных расходов в нарушение в нарушение статьи 265, пунктов 3, 4 статьи 278  НК РФ, а по объекту строительства по пр. Ленина, 39, дополнительно доказано нарушение положений статьи 270 НК РФ, а также доказаны умышленные действия, направленные на получение убытков от экономической деятельности с целью уменьшения налоговой базы.

В связи с изложенным, оснований для признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления налога на прибыль в сумме 2 582 789 руб., пени 623 228 руб., штрафа 516 705 руб., и удовлетворения апелляционной жалобы общества не имеется.

В отношении объекта строительства, расположенного по адресу: г. Барнаул, ул. Ползунова, 45Б (пристройка), налоговым органом также установлен перерасход инвестиционных средств: затраты на строительство превысили средства, полученные от инвесторов, в результате чего обществом был получен убыток в сумме 1 095 578 руб.

Суд первой инстанции, проанализировав обстоятельства дела, указал на то, что по указанному объекту строительства налоговым органом не установлено в решении обстоятельств возникновения убытков и не представлено доказательств, аналогичных вышеприведенным  (по объектам строительства: ул. Гущина, 154в, и пр. Ленина, 39), характер договорных отношений не раскрыт, в связи с чем признал решение инспекции недействительным в части предложения уплатить налогу на прибыль в сумме 219 115 руб., пени 66 994 руб. и штраф 43 675 руб.

Инспекция с указанным выводом суда первой инстанции в апелляционной жалобе и  дополнениях к апелляционной жалобе от 10.10.2013 не согласилась, ссылаясь на то, что суд не исследовал и не дал оценку пояснительной записке общества к пункту 1 требования № 11-11381 от 19.09.2011, из которой следует, что сметные расчеты на строительство объектов по  адресу: г. Барнаул, ул. Ползунова, 45Б, не составлялись в связи с тем, что строительство осуществлялось без привлечения бюджетных средств. Инспекция считает, что  данное объяснение налогоплательщика дано в отсутствие правового обоснования.

В то же время, ссылаясь на указанные обстоятельства, инспекция свою позицию в порядке части 5 статьи 200 АПК РФ не  обосновывает со ссылкой на доказательства, расчеты и т.п., в связи с чем указанный довод инспекции не может быть принят апелляционным судом. Оснований для отмены решения суда в данной части суд апелляционной инстанции не усматривает.

Относительно привлечения общества к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ апелляционный суд считает необходимым указать на следующие обстоятельства.

Учитывая, что апелляционным судом признаны обоснованными доводы инспекции о неправомерном признании недействительным оспариваемого решения инспекции  в части начисления обществу ЕСН в сумме 2 400 956 руб., начисления пени по НДС в сумме 32 670 839 руб., пени по ЕСН в сумме 651 979 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 20 605 534 руб. и по ЕСН в сумме 480 190 руб.,