Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2013 по делу n А03-5093/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда полностью и принять новый судебный акт

является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

         Применение особого режима налогообложения, пониженных ставок налога и т.п. предполагает уменьшение налоговой базы в размере и по основаниям, предусмотренным законодательством в целях снижения налогового бремени для специально поименованных категорий (групп) налогоплательщиков, освобождением отдельных видов доходов от налогообложения.

         В соответствии со статьей 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Согласно материалам дела вопрос о возможности  применения иного порядка налогообложения, льгот (пониженные ставки налогообложения, возможность учета строительства коттеджей как инвестиционной деятельности, учет строительства коттеджей как долевого строительства, учет работы по строительству коттеджей – как по договору купли-продажи) исследовался налоговым органом при проверке и судом первой инстанции, и правомерно установлено, что применения каких-либо льготных (иных) порядков налогообложения по выполненным обществом работам налоговым законодательством не предусмотрено, в том числе, по подпункту 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, которым освобождается от НДС реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

При таких обстоятельствах НДС начислен налоговым органом за 2008 год правомерно.

При этом суд правильно указал на то, что поскольку общество вело строительство длительное время, в том числе до проверяемого периода, налоговый орган был лишен возможности учесть налоговые вычеты по НДС.

К тому же, на основании положений пункта 1 статьи 80, пункта 1 статьи 166, пункта 1 статьи 171, пункта 1 статьи 173 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

По существу считая правомерным доначисление налогов – НДС, ЕСН, относящиеся к строительству и реализации объектов коттеджного поселка, работ, услуг, суд первой инстанции в то же время пришел к выводу о том, что налоговым органом необоснованно начислены пени, штраф по соответствующим суммам данных налогов.

Суд первой инстанции полагает, что у налогового органа ранее была иная позиция, ссылаясь на акт № АП-19-12-13 от 04.06.2008  предыдущей выездной налоговой проверки и решение № РП-19-12-13 от 30.06.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по данной проверке, из которых следует, что  налоговый орган не установил нарушений по применению ЕНВД в период до 2008 года по объектам строительства коттеджного поселка, то есть, по мнению суда, инспекция фактически подтвердила правомерность применения обществом системы налогообложения в виде ЕНВД при строительстве индивидуальных жилых домов (коттеджей) и сопутствующих объектов.

Таким образом, суд первой инстанции посчитал указанные акт и решение по ранее проведенной проверке налогоплательщика письменными разъяснениями о порядке исчисления, уплаты налога, которыми руководствовалось общество в дальнейшей деятельности, и, применив положения пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, признал недействительным решение инспекции в части начисления пени по НДС в сумме 32 670 839 руб., пени по ЕСН в сумме 651 979 руб. и привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 20 605 534 руб. и по ЕСН в сумме 480 190 руб. по данному эпизоду.

Апелляционный суд не согласен с данным выводом суда первой инстанции по следующим основаниям.

В силу пункта 8 статьи 75 НК РФ, не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Налоговые проверки осуществляются налоговыми органами в силу возложенных на них Кодексом обязанностей по осуществлению налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Порядок производства по делам о налоговых правонарушениях регламентирован главами 14, 16 Кодекса.

Статьей 32 НК РФ на налоговые органы также возложена обязанность бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков.

В соответствии с пунктом 35 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» налоговые органы обязаны давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

Следовательно, для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки.

В связи с этим акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, принятые в ходе ранее проведенных проверок, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа.

Указанная правовая позиция ВАС РФ приведена в Постановлении Президиума от 21.03.2006 № 13815/05 по делу № А34-7846/04-с16.

То обстоятельство, что конкретное нарушение законодательства о налогах и сборах не было выявлено и зафиксировано в ходе ранее проведенных налоговых проверок, не лишает налоговый орган возможности выявить его при проверке деятельности налогоплательщика в другие налоговые периоды, поскольку иное противоречило бы смыслу и целям налогового контроля, возложенной на налогоплательщиков обязанности уплачивать законно установленные налоги, а также предусмотренным статьями 89, 113 НК РФ ретроспективным срокам проверки.

Кроме того,  в соответствии с положениями главы 26.3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» в ранее действующей редакции обязанность определения необходимости применения ЕНВД и постановки на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в соответствии со статьей 346.28 НК РФ возлагается на налогоплательщика, следовательно, ответственность за неправомерное применение либо не применение системы налогообложения в виде ЕНВД также возлагается на налогоплательщика.

При таких обстоятельствах, выводы суда первой инстанции о признании недействительным решения налогового органа в части начисления обществу пени по НДС в сумме 32 670 839 руб., пени по ЕСН в сумме 651 979 руб. и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 20 605 534 руб. и по ЕСН в сумме 480 190 руб. по данному эпизоду, апелляционный суд признает необоснованными, а доводы апелляционной жалобы инспекции подлежащими удовлетворению.

При проверке установлено, что ООО «СУ АМЗ» осуществляло строительство зданий и ввод их в эксплуатацию по договорам инвестирования (целевого финансирования) и долевого участия в строительстве, т.е. деятельность, учет доходов и расходов по которой, осуществляется в особом порядке.

Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС в 2009-2010 годах послужили выводы инспекции о нарушении обществом пункта 14 статьи 250, подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ: обществом не была исчислена сумма финансового результата (экономии инвестиционных средств) при строительстве отдельных  объектов: жилых  многоэтажных  домов  на  основании договоров долевого участия, административных (торговых, бытовых, офисных) зданий на основании договоров инвестирования строительства.

Переоценка имущества производится с целью определения его реальной стоимости  путем приведения первоначальной стоимости в соответствие с рыночными ценами на дату переоценки.

В то же время глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не предусматривает отражение в налоговом учете результатов переоценки какого-либо имущества организации, а пункт 1 статьи 257 НК РФ прямо запрещает учитывать для налогообложения прибыли результаты переоценки основных средств (кроме переоценки на 1 января 2002 года, то есть на дату вступления в силу главы 25 НК РФ).

Согласно абзацу 6 пункта 1 статьи 257 НК РФ при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с указанной главой.

Учитывая, что в соответствии со статьей 252 НК РФ расходами считаются расходы, фактически понесенные налогоплательщиком, а переоценка имущества  предусматривает изменение первоначальной стоимости без реально понесенных затрат, для целей налогообложения не принимаются доходы (расходы), возникающие в результате переоценки активов (основных средств, незавершенного строительства, материалов, товаров).

Общество не соглашается с произведенным инспекцией расчетом по формированию финансового результата, в том числе, в связи с исключением из состава расходов в целях начисления налога на прибыль сумм переоценки незавершенного производства, не соглашается с алгоритмом расчета.

Согласно материалам дела, в 2009 году обществом введены в эксплуатацию объекты: жилой дом по адресу: Змеиногорский тракт, 104д, жилой дом по адресу: Змеиногорский тракт, 104г, жилой дом по адресу: Змеиногорский тракт, 102/62 (19), автостоянка по адресу: Змеиногорский тракт, 104, благоустройство по адресу: Змеиногорский тракт, 104 (сопутствующий объект), административное здание по адресу Профинтерна, 24; в 2010 году введены сети ливневой канализации по адресу: Змеиногорский тракт, 102 (сопутствующий объект), построенные на средства дольщиков (средства инвестирования).

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы  по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Финансовый результат определяется в виде разницы между размером денежных средств, полученных от дольщиков (инвесторов), и затратами на строительство.

В силу пункта 14 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), которые получены в рамках целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

При проверке установлено необоснованное увеличение обществом расходов на строительство на сумму проведенной переоценки.

Как пояснило общество со ссылкой на внутренний Приказ от 15.12.2008 «О приведении затрат к рыночной стоимости», приведение затрат по строительству к рыночным ценам произведено в связи с длительным сроком выполнения СМР, ростом цен на строительство и материалы.

Налоговый орган при подсчете уменьшил сумму расходов на строительство на сумму необоснованно произведенной обществом переоценки, в связи с чем был получен положительный финансовый результат (вместо заявленного обществом убытка), который был включен в состав внереализационных доходов (пункт 14 статьи 250 НК РФ) и подлежал обложению налогом на прибыль.

Как установлено судом первой инстанции, всего в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик включил в состав затрат, собираемых на счете 08 (по субсчетам) в 2008 г. сумму 613 556 000 руб. (Кт 83 - Дт 08), эта сумма переоценки в 2008 г. не была учтена при формировании финансового результата, так как переоцененные объекты не были сданы в 2008 г., финансовый результат по ним не был сформирован.

В нарушение пункта 14 статьи 250 НК РФ, сумма переоценки 613 556 000 руб. учтена в бухгалтерском учете за 2009 г. в сумме 510 739 000 руб. по указанным объектам, а за 2010г. по инженерным сетям в сумме 102 817 000 руб. (разрешение на ввод в эксплуатацию 02.04.2010 № RU 22302000-27).

В результате суд пришел к правильному выводу о том, что с финансового результата (экономия инвестиционных средств) не исчислен налог, данный финансовый результат неправомерно списан в расходы в результате незаконной переоценки затрат на строительство за 2009 г. в сумме 510 739 000 руб. по объектам: жилой дом Змеиногорский тракт 102 - 112 368 000 руб., жилой дом Змеиногорский тракт 104д - 62 601 318 руб., жилой дом Змеиногорский тракт 104г -106 273 961 руб., торгово-офисное здание Профинтерна, 24 - 49 334