Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2013 по делу n А03-5093/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда полностью и принять новый судебный акт

000 руб., автостоянка - 105 738 907 руб., благоустройство - 74 422 814 руб., за 2010 по инженерным сетям в сумме 102 817 000 руб.

Также суд правомерно указал на то, что налогоплательщик со ссылкой на Приказ ООО «СУ АМЗ» от 15.12.2008 «О приведении затрат к рыночной стоимости» незаконно изменил первоначальную стоимость имущества без реально осуществленных затрат в нарушение положений главы 25 НК РФ; проведение налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения.

Кроме того, в решении суда верно указано на то, что приказы общества об учетной политике не предусматривают включение в состав затрат по договорам долевого строительства переоценки незавершенного строительства; а длительный срок строительно-монтажных работ (на что ссылается общество) опровергается проектной документацией, разработанной в 2007 г., разрешениями на строительство, разрешениями на ввод в эксплуатацию каждого спорного объекта в 2009 г., то есть объекты не являлись долгостроем.

При этом суд признал произведенные инспекцией расчеты по формированию финансового результата, доначисленных сумм налога на прибыль и НДС обоснованными.

Общество в апелляционной жалобе указывает на то, что налоговым органом неправомерно в нарушение статьи 313 НК РФ, предусматривающей, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, произведен расчет исходя из регистров бухгалтерского учета, без исследования первичных документов, пояснительные записки главного бухгалтера общества, анализ счетов регистрами налогового учета не являются, имеются несоответствия между данными бухгалтерского и налогового учета.

В силу пункта 1 статьи  54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со статьей 313 НК РФ  налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля  за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

При этом налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Согласно учетной политике налогоплательщика для ведения бухгалтерского и налогового учета применяется система регистров бухгалтерского учета по счетам бухгалтерского учета.

Из материалов дела следует, что инспекция при проверке изучала и сделала выводы не только исходя из данных бухгалтерского учета.

В решении инспекции (стр. 94) указано на то, что правонарушения подтверждаются не только данными бухгалтерского учета, но и первичными документами, содержащимися в приложениях №№ 70-71 к акту проверки.

Обществом по требованию инспекции от 05.09.2011 № 11-11093 (пункт 9) о представлении реестров внереализационных доходов и расходов с их расшифровкой, заявленных в декларациях по налогу на прибыль за 2008-2010 года, представлены расшифровки, согласно которым в период 2009 и 2010 г.г. у общества отсутствовала экономия средств по долевому строительству, в 2008 г. она составила 8 609 473,55 руб. и была включена в состав внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль.

По требованию от 24.10.2011 № 11-11825 инспекция предложила представить карточки счетов 20.18, 20.20 и других счетов, по которым формировались затраты на строительство коттеджей и малоэтажных блокированных домов за период с начала строительства (с 2006 по 2008гг.), а также  регистры (пояснительные записки, расчеты, своды, реестры), подтверждающие общую сумму затрат, произведенных при строительстве коттеджей и таунхаусов (начиная с даты начала строительства). 

Как указывает налоговый орган, по данному требованию налогоплательщик представил только карточки сч. 20.18, 20.20, а также анализ данных счетов и главные книги; в ходе проверки были проверены первичные документы в оригиналах (по месту проведения проверки), расхождений между данными первичных документов и регистрами как аналитического так и синтетического учета не установлено, инспекцией были приняты все расходы, заявленные обществом, оснований для непринятия пояснительных записок общества, подписанных главным бухгалтером и руководителем, и представленных по требованию у инспекции не имелось.

Указанные обстоятельства обществом не опровергнуты.

Таким образом, инспекцией исследовались отчеты по форме М-29, акты выполненных работ, договоры, отчеты о проведенной оценке объектов строительства, техническая, сметная, разрешительная документация и т.п., план счетов и учетная политика предприятия, регистры аналитического учета (с пояснительным текстом), на основании которых группировались данные в анализе счета документы (например – карточки счетов 20.18, 60, 20, 08 и т.д.), пояснительные записки общества о порядке формирования показателей как бухгалтерского, так и налогового учета, налоговые декларации по налогу на прибыль и по НДС за 2009-2010 годы, расшифровки данных отдельных строк налоговой отчетности и т.п.

Общество ссылается в апелляционной жалобе на  несоответствие  между данными бухгалтерского учета, пояснительных записок, расчетов инспекции, в связи с чем полагает, что невозможно достоверно определить размер налоговых обязательств на основании использованных инспекцией регистров учета.

Данные обстоятельства исследованы в суде первой инстанции, из решения суда не следует, что установлены какие-либо противоречия, суд указал, что обществом контррасчет не представлялся.

Из приведенных налоговым органом подробных пояснений с расчетами от 29.10.2013 (пункт 3) следует, что расхождений между суммами целевого финансирования в регистрах бухгалтерского учета и пояснительных записках общества не имеется, указанные расчеты не опровергнуты обществом, в связи с чем доводы общества апелляционным судом не принимаются.

Общество полагает, что поскольку НК РФ не урегулирован момент определения внереализационного дохода по операциям строительства многоквартирных жилых домов на основании инвестиционных средств, поступивших от дольщиков, внереализационный доход возникает у общества только после сдачи дольщику (инвестору) квартиры по акту, в том числе после подписания разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, устранения недоделок и производства всех работ, как это предусмотрено в приказах об учетной политике общества на 2008-2010 годы, а не на момент получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (как считает налоговый орган), ссылается постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 № ВАС-4451/10.

В пункте 6 статьи 55 Градостроительного кодекса РФ предусмотрены основания для отказа в выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.

Из материалов дела следует, что разрешения на ввод объекта в эксплуатацию обществу выданы, следовательно, по объектам строительства  соблюдены все требования для ввода в эксплуатацию.

При этом следует учесть, что именно дом, а не квартиры, передаваемые физическим лицам по актам, является объектом, в отношении которого выдается разрешение на ввод в эксплуатацию.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд считает правомерной позицию инспекции о моменте определения внереализационного дохода по операциям строительства многоквартирных жилых домов на момент получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.

Ссылка общества на постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 № ВАС-4451/10 в данном случае является неправомерной, поскольку в нем установлены иные обстоятельства об определении налоговой базы, о правомерности исчисления налога на имущество организаций.

Общество не согласно с выводом суда первой инстанции о том, что денежные средства, остающиеся в распоряжении застройщика, оказывающего услуги на основании договора долевого участия в долевом строительстве многоквартирного дома, в случае, если после завершения строительства размер привлеченных застройщиком денежных средств превысил затраты на строительство учитываются в общеустановленном порядке и облагаются НДС.

Налогоплательщик ссылается на то, что в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Согласно пункту 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьей 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщик, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Положениями статьи 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные: за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и с внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Согласно статье 5 Закона № 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

В силу статьи 6 указанного закона застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства не позднее срока, который предусмотрен договором. В случае нарушения предусмотренного договором срока передачи участнику долевого строительства объекта долевого строительства застройщик уплачивает участнику долевого строительства неустойку (пени). Изменение предусмотренного договором срока передачи застройщиком объекта долевого строительства участнику долевого строительства осуществляется в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации.

По договору участия в долевом строительстве застройщик принимает на себя обязательства по созданию объекта долевого строительства надлежащего качества с выполнением условий, перечисленных в Законе № 214-ФЗ, при этом на основании статьи 18 названного Федерального закона застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией, и в силу статьи 12 закона обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Таким образом, после окончания строительства и сдачи объекта долевого строительства инвесторам у застройщика возникает выручка от реализации услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве в соответствии с условиями, предусмотренными Законом № 214-ФЗ, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления НДС.

При исследовании обстоятельств настоящего дела установлено, что застройщиком получен финансовый результат в виде экономии инвестиционных средств, начисление НДС в спорной сумме связано с невключением обществом в налогооблагаемую базу по НДС суммы финансового результата, полученного обществом как застройщиком по окончании строительства жилых многоквартирных домов и сдачи указанных объектов инвесторам.

Учитывая, что в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта, вывод суда первой инстанции о том, что по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение, является правильным.

При таких обстоятельствах сумма превышения инвестиционного взноса, полученного обществом как застройщиком от участников договоров о долевом участии в строительстве, над фактическими затратами по строительству объектов связана с оплатой реализованных обществом услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, вследствие чего подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании статьи 162 НК РФ.

Таким образом, по данному эпизоду апелляционный суд не принимает доводы апелляционной жалобы общества, решение суда первой инстанции в данной части подлежит оставлению без изменения.

При