Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2014 по делу n А45-8774/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

При этом в бухгалтерском учете Общества числилась кредиторская задолженность, вследствие не полного перечисления указанным комиссионерам всех полученных от покупателей денежных средств, что подтверждалось актом от 31.12.2011 года инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами за 2011 год, а также актами сверки по расчетам между налогоплательщиком и указанными комиссионерами, регистрами аналитического и синтетического бухгалтерского учета.

Так, согласно указанным документам на конец налогового периода 31.12.2011 года в регистрах бухгалтерского учета Общества числится следующая кредиторская задолженность: ООО «Элторг» в размере 356 894 342 руб.; ООО «Сибпромо» в размере 182 054 834 руб.; ООО «Электроприбор-Н» в размере 40 226 125 руб.

В свою очередь, Общество представило в материалы дела акт повторной инвентаризации № 3 от 25.12.2012 года, согласно которому кредиторская задолженность в указанном выше размере Обществом погашена в 2011 году.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что имевшаяся задолженность перед контрагентами не подлежит учету, как внереализационный доход в связи с тем, что задолженность перед ООО «Элторг» передана на основании договоров уступки прав требования ООО «ТК Портал» на сумму 159 784 500.91 рублей и ООО «СевЗапРегионСтрой» на сумму 194 811 972,61 рублей.

Задолженность перед ООО «Сибпромо» на сумму 255 721 180,30 рублей на основании договора уступки прав требования от 01.03.2011 года передана ООО «Стандарт».

Перед новыми кредиторами данная задолженность погашена в течении 2011 года в полном объеме, о чем свидетельствуют перечисления через расчетный счет, платежные поручения, представленные налогоплательщиком.

Задолженность перед ООО «Электроприбор-Н» погашена Обществом до его ликвидации в рамках правоотношений по договору субкомиссии, путем перечислений через расчетный счет, остаток списан налогоплательщиком за счет прибыли.

Апелляционная инстанция находит указанные выше выводы арбитражного суда ошибочными по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что операции с комиссионным товаром (прием товара на комиссию, оприходование и списание со склада) оформлялись первичным документом - Товарной накладной Торг-12. Документы по формам: № КОМИС -1, № КОМИС -3, № КОМИС - 6 налогоплательщиком не оформлялись.

При формировании оборотно-сальдовой ведомости по счету 76.6 оплаты от покупателей формируются в разрезе по комитентам. От полученной итоговой суммы оплат от покупателей по комитетам начисляется комиссионное вознаграждение по данному комитенту. Операции оформлялись проводками: в Дт 51 с Кт 76.06 поступление денежных средств от покупателей; в Дт 76.06 с Кт 76.09 отгрузка товара покупателю; в Дт 62 с Кт 90.01 начислено комиссионное вознаграждение; в Дт 90.03 с Кт 68.02 начислен НДС с комиссионного вознаграждения; в Дт 76.9 с Кт 51 оплата за комиссионный товар; в Дт 76.09 с Кт 62.01 взаимозачет с комитентом.

Данные операции отражались в оборотно-сальдовых ведомостях по счетам 76.06 и 62.

Из показаний свидетеля Маргасовой B.C. следует, что аналитический учет принятых на комиссию товаров осуществлялся на счете 004, который велся в разрезе номенклатуры товара, комиссионера, мест хранения. Оприходование товара оформлялось товарными накладными, актами приема-передачи. Учет осуществлялся в количественном и суммовом выражениях. При получении оплаты от покупателей товара, оплата засчитывалась тому комиссионеру, чей товар был отгружен. Еженедельно формировался отчет для каждого комиссионера по отгрузке товара. Дополнительно комиссионеру предоставлялось сформированное посредством бухгалтерской программы сообщение о поступившей от покупателей оплате. Окончательный расчет с комиссионером производился при полном перечислении денежных средств за принятый на комиссию товар. Не реализованный (не отгруженный) товар подлежал возврату. Инвентаризация с дебиторами и кредиторами, комиссионерами проводились ежегодно. При проведении инвентаризации расчетов с комиссионерами инвентаризировались счета 004, 76.09, 76.06. Итоги инвентаризации оформлялись приказами, актами, справками. В случае выявления расхождений данные расхождения заносились в сличительную ведомость и вносились изменения в учет. Формального подхода к проведению инвентаризации не допускалось. Сверки расчетов с комиссионерами производились на регулярной основе, в зависимости от вида расчетов, при этом значительных расхождений при проведении сверок в компании не устанавливалось.

Из показаний свидетеля также следует, что данные аналитического учета соответствуют данным синтетического учета, отчетности, так как они велись на основании первичных документов.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции находит правомерными доводы Инспекции о наличии кредиторская задолженность Общества перед указанными выше контрагентами, поскольку кредиторская задолженность подтверждена документами (приказами, актами сверки, актом инвентаризации № 1, регистрами налогового и бухгалтерского учета), составленными на основании первичных документов в сроки и порядке, предусмотренными действующим законодательством.

В свою очередь, Акт инвентаризации № 3 от 25.12.2012 года составлен через год после проведенной инвентаризации на основании докладной записки заместителя главного бухгалтера Сашениной Ю. В. от 24.12.2012 года, из которой следует, что в Обществе проведен внутренний аудит годовой отчетности за 2011 год, по результатам которого обнаружена ошибка при составлении акта инвентаризации от 31.12.2011 года № 1 расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. При этом указано, что ошибка возникла по техническим причинам, без раскрытия сути этой причины.

Указанный акт, докладная и приказ № 15 от 25.12.2012 года, которым признан недействительным акт первоначальной инвентаризации, представлены Обществом в Инспекцию только вместе с возражениями на акт выездной проверки от 22.01.2013 года.

Доказательств того, что Акт инвентаризации № 3 от 25.12.2012 года основан на каких-либо первичных бухгалтерских документах, Обществом в материалы дела не представлено. В свою очередь, Инспекция представила в материалы дела доказательства того обстоятельства, что изъятые в рамках уголовного дела сотрудниками правоохранительных органов первичные бухгалтерские документы в настоящее время налогоплательщику возвращены не были (письмо УЭБиПК ГУ МВД России по Новосибирской области от 13.05.2014 года № 6/1675, письмо СУ СК по Новосибирской области от 07.05.2014 года № 650-216-711-2012).

При этом, суд апелляционной инстанции учитывает, что согласно протокола осмотра предметов (документов) от 29.03.2013 года, изъятых сотрудниками правоохранительных органов, предметом осмотра являлись документы, содержащие сведения о паролях доступа и логинами, а также был указан способ доступа к расчетным счетам ООО «Элторг», ООО «Сибпромо», ООО «Электроприбор-Н».

 Согласно Акту № 3 от 25.12.2012 года инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2011 года, дебиторская задолженность составила 887 215 215 руб., кредиторская задолженность составила 1 040 485 870 руб.

Отклонение в сравнении с результатами первоначальной инвентаризации составили: по дебиторской задолженности уменьшения в размере 373 823 784 руб., по кредиторской задолженность уменьшения в размере 381 366 558 руб., в том числе отклонения сложились по следующим контрагентам: ООО «Проспект», ООО «Сибирские сети», ООО «Сибпромо», ООО «Элторг», ООО «Электроприбор-Н», ООО «Нева-автоматизация», ООО «СевЗапРегионСтрой», физическое лицо, по иным контрагентам сбоев, ошибок не возникло.

Иных документов, подтверждающих финансово-хозяйственные взаимоотношения с указанными контрагентами, а также первичные документы и регистры учета, подтверждающие и раскрывающие проведение и отражения итогов проведенной 25.12.2012 года повторной инвентаризации, заявителем не представлено.

По требованию налогового органа Общество представило выписки из книг продаж по ООО «Сибпромо» (за 1 - 4 кварталы 2010 года), по ООО «Элторг» (за 1 – 4 квартал 2010 года), по ООО «Электроприбор-Н» (за 2 - 4 квартал 2010 года), платежные поручения по контрагенту ООО «СевЗапРегионСтрой».

Кроме того, Обществом представлены пояснения, согласно которым отчеты комиссионера, товарные накладные, относящиеся к исполнению заключенных договоров, регистры аналитического учета; карточки счета 60, 62, 76 (по всем открытым субсчетам) по истребуемым контрагентам не могут быть предоставлены, в связи с их изъятием правоохранительными органами в ходе обыска в организации 22.10.2012 года. Товарно-транспортные накладные, железнодорожные накладные и иные документы, относящиеся к исполнению заключенных договоров, налогоплательщиком не оформлялись. Другие первичные документы, подтверждающие финансово-хозяйственные взаимоотношения с вышеперечисленными контрагентами, отсутствуют. Итоги проведенной 25.12.2012 года повторной инвентаризации сформированы при исправлении технической ошибки на программном уровне. Иные первичные документы и регистры аналитического учета, подтверждающие и раскрывающие проведение и отражение итогов проведенной 25.12.2012 года повторной инвентаризации у Общества отсутствуют.

В свою очередь, налоговым органом установлено, что данные из регистра учета - анализа счета 76 за 2011 год по контрагенту ООО «Элторг», представленного налогоплательщиком после проверки, отличается от регистра представленного в ходе выездной налоговой проверки.

Анализа  счета   76   по   контрагентам   ООО   «Элторг»,   ООО   «Сибпромо»,   ООО «Электроприбор-Н», представленный налогоплательщиком после проверки, содержит данные 2010 - 2012 годов, то есть составлен и содержит данные временного интервала, не входившего в период проведения выездной налоговой проверки (период проверки с 01.01.2009 по 31.12.2011).

Регистр учета - анализа счета 76 за 2011 год, в том числе по контрагенту ООО «Элторг», ООО «ТК Портал» и ООО «СевЗапРегионСтрой», представленный налогоплательщиком в ходе проведения выездной налоговой проверки содержит данные о проведенных уступках требований.

Так, Общество учло в качестве операций по исполнению обязательств по перечислению денежных средств в пользу ООО «Элторг» операции по уступкам на сумму 354 596 473,52 руб. (отражено проводкой Дт 76.09 с Кт 76.05), в том числе по ООО «СевЗапРегионСтрой» на сумму 194 811 972,61 руб. и ООО «ТК Портал» на сумму 159 784 500,91 руб. (отражено проводкой Дт 76.09 с Кт 76.05).

Операции по перечислению денежных средств с расчетного счета заявителя контрагентам ООО «СевЗапРегионСтрой» на сумму 194 811 972,61 руб. и ООО «ТК Портал» на сумму 159 784 500,91 руб. отражены проводками Дт 76.05 с Кт 51.

Иных операций по переуступке с контрагентами ООО «СевЗапРегионСтрой» и ООО «ТК Портал» в учете 2011 года налогоплательщика нет.

Регистр учета - анализа счета 76 за 2011 год, в том числе по контрагенту ООО «Сибпромо» и ООО «Стандарт», представленный налогоплательщиком в ходе проведения выездной налоговой проверки, содержит данные о проведенных уступках требований.

Так, Общество учло в качестве операций по исполнению обязательств по перечислению денежных средств в пользу ООО «Сибпромо» операции по уступкам на сумму 255 721 180,30 руб. (отражено проводкой Дт 76.09 с Кт 76.05). Операции по перечислению денежных средств с расчетного счета заявителя контрагенту ООО «Стандарт» на сумму 255 721 180,3 руб. отражены проводками Дт 76.05 с Кт 51. Иных операций по переуступки с контрагентом ООО «Стандарт» в учете 2011 года налогоплательщика нет.

Регистр учета - анализа счета 76 за 2011 год, в том числе по контрагента ООО «Элторг», содержит данные о кредиторской задолженности в размере 356 894 341,61 руб. и это сальдо сформировано налогоплательщиком с учетом операций проведенных уступок требований по контрагентам ООО «ТК Портал» и ООО «СевЗапРегионСтрой».

Регистр учета - анализа счета 76 за 2011 год, в том числе по контрагента ООО «Сибромо», содержит данные о кредиторской задолженности в размере 182 054 834,13 руб. и это сальдо сформировано налогоплательщиком с учетом операций проведенных уступок требований по контрагенту ООО «Стандарт». Акт сверки взаимных расчетов за период 2011 года между Обществом и ООО «Сибпромо», составленный заявителем, содержит операцию по Дебету (расчет с контрагентами) на дату 01.03.2011 года на сумму 255 721 180,20 руб. – сумма переуступки ООО «Стандарт». 

Таким образом, представленные налогоплательщиком документы по переуступке прав были отражены в учете налогоплательщика, данные которого были проверены Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля.

Доказательств обратного Обществом в материалы дела в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ не представлено.

В отношении ООО «Электроприбор-Н» заявителем не представлены документы, подтверждающие уплату кредиторской задолженности. Ссылка на платежные поручения № 3560 от 24.12.2010 года, № 3591 от 27.12.2010 года, № 3643 от 28.12.2010 года, № 3653 от 29.12.2010 года, № 3692 от 30.12.2010 года, № 757 от 30.12.2010 года, № 4 от 11.01.2011 года, № 759 от 12.01.2011 года, № 763 от 13.01.2011 года, № 3679 от 19.07.2011 года является несостоятельной, поскольку оплата по данным платежным поручениям учтена Обществом до составления акта инвентаризации № 1 от 31.12.2011 года, что подтверждается составленным заявителем актами сверки взаимных расчетов с ООО «Электроприбор-Н» за 20010, 2011 года (т. № 32, 33). Иного апеллянтом не доказано.

Учитывая изложенное, решение налогового органа № 1816 от 29.03.2013 года по эпизоду занижения заявителем внереализационных доходов, является законным и обоснованным.

Кроме того, как следует из текста оспариваемого решения налогового органа № 1816 от 29.03.2013 года, Обществом в нарушение абзаца 1 пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы от реализации товаров (работ, услуг) занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость, определяемая исходя их стоимости этих товаров (работ, услуг) в 2010 году на сумму 1 635 420 руб., в 2011 году на сумму 2 373 362 руб., в результате чего Инспекцией доначислен НДС в размере 721 581 руб., начислены пени в сумме 15 122 руб., штраф в размере 144 286 руб.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа пояснил, что исходя их сумм доначисленных оспариваемым решением Обществу налогов, пеней и штрафов и указания их в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган и заявлении (расчете налогов, пеней и штрафов по эпизодно) поданном в арбитражный суд, несмотря на отсутствие письменных возражений в указанной части, налогоплательщиком данный эпизод фактически оспорен, в связи с чем не поддерживает доводы апелляционной жалобы