Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2011 по делу n А46-11231/2010. Изменить решение

статей 309, 310, 312 Налогового кодекса Российской Федерации, так и статье 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр 05.12.1998, в связи с чем отклоняется судом апелляционной инстанции.

Кроме того, по убеждению суда апелляционной инстанции, несостоятелен довод налогоплательщика о недопустимости возложения на налогового агента обязанности по уплате пени за счет собственных средств в случае неудержания налога с выплаченных нерезиденту доходов.

Согласно статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

При этом, в настоящем случае, пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность.

Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с выплаченных нерезиденту доходов налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Данный вывод в полной мере согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 16.05.2006 №16058, от 26.09.2006 №4047/06, от 06.04.2010 №14977/09.

При указанных обстоятельствах, Восьмой арбитражный апелляционный суд находит решение суда первой инстанции в части данного эпизода – соответствующим материалам дела и действующему законодательству, и не усматривает правовых оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика в рассмотренной части.

8. Эпизод по ЕСН (п.2.6 решении инспекции).

Как следует из материалов дела, Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что в нарушение требований подпункта 3 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО «Техуглерод» неправомерно были исключены из налоговой базы при исчислении ЕСН (включая страховые взносы на ОПС)  суммы единовременной материальной помощи на оздоровление при уходе в ежегодный трудовой отпуск в размере 80% тарифной ставки (должностного оклада) в общей сумме 13 648 305 руб., в том числе в 2005 году – 4 140 805 руб., в 2006 году – 4 596 457 руб., в 2007 году – 4 911 043 руб., что повлекло за собой доначисление ЕСН (ЕСН ФБ, ЕСН ФСС, ЕСН ФФ ОМС, ЕСН ТФ ОМС, ОПС страховая часть, ОПС накопительная часть) в общей сумме 3 478 427 руб., в том числе, за 2005 год – 1 059 188 руб., за 2006 год – 1 165 792 руб., за 2007 год – 1 253 447 руб., пеней в общей сумме 1 206 269 руб., штрафа в общей сумме  490 315 руб.

Суд первой инстанции, установив, что спорная материальная помощь в 2005 году выплачивалась Обществом из Фонда Совета директоров, являющегося фондом специального назначения, формирующегося за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, указал на то, что спорные выплаты не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в соответствии с пунктом 23 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, ОАО «Техуглерод» правомерно не облагало данные выплаты ЕСН (в том числе страховыми взносами на ОПС) на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем признал недействительным решение Инспекции в части дополнительного начисления ЕСН (в том числе страховых взносов на ОПС) за 2005 год в общей сумме 1 059 188 руб. (488 728 + 570 458).

В части дополнительного начисления ЕСН за 2006 год в общей сумме 1 165 792 руб., за 2007 год в общей сумме 1 253 447 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога в сумме 1 206 269 руб., суд первой инстанции не усмотрел правовых оснований для признания решения налогового органа недействительным, поскольку выплаты, производившиеся в 2006-2007 годах ОАО «Техуглерод» работникам при уходе в отпуск, не были направлены на удовлетворение социальных потребностей работников, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события.

При этом, суд первой инстанции отклонил как необоснованные доводы ОАО «Техуглерод» о неверном расчете сумм доначисленного ЕСН в связи с неправильным, по мнению Общества, применением проверяющими регрессивных ставок налога.

Кроме того, суд первой инстанции признал недействительным оспариваемое налогоплательщиком решение Инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме  490 315 руб. на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с отсутствием вины ОАО «Техуглерод» в совершении вмененного ему правонарушения.

8.1. В апелляционной жалобе Инспекция выражает свое несогласие с удовлетворением судом первой инстанции требований Общества в части признания недействительным доначисления ЕСН за 2005 год в общей сумме 1 059 188 руб. (в том числе страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) в сумме 505 157 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (накопительная часть) в сумме 65 301 руб.).

Налоговый орган настаивает на том, что налогоплательщик документально в порядке пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не подтвердил, что расходы в виде сумм материальной помощи к отпуску работникам ОАО «Техуглерод» не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль; не представил документов об использовании Фонда Совета директоров с 2003 года по 2005 год, следовательно, не доказал наличие нераспределенной прибыли в достаточной для осуществления спорных выплат сумме.

Кроме того, по мнению налогового органа, судом первой инстанции необоснованно не была принята во внимание правовая позиция, изложенная в пункте 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 14.03.2006 №106, согласно которой при наличии соответствующих норм в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель Инспекции сослался на п.7.6 коллективного договора Общества (том 16 л.д.38), в соответствии с которым единовременная материальная помощь на оздоровление при уходе в ежегодный трудовой отпуск выплачивается всем работникам ОАО  «Техуглерод» в размере  80% тарифной ставки (должностного оклада), что, по мнению налогового органа, свидетельствует о соответствии данных выплат положениям статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, имеющая в материалах дела выписка из протокола №1-2006 от 06.06.2006 годового общего собрания акционеров ОАО «Техуглерод» (том 16 л.д.164-165) подтверждает, что нераспределенная прибыль ОАО «Техуглерод» за 2005 год была направлена на цели, отличные от выплаты материальной помощи.

Таким образом, МИФНС по КН по Омской области считает, что налогоплательщиком неправомерно занижена база по ЕСН за 2005 год.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства по данной части рассматриваемого эпизода, Восьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает суд первой инстанции, признает его позицию правомерной и обоснованной, и не находит правовых оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции по рассматриваемому вопросу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального Закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (взносу), установленные главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что указанные выше выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по этому налогу, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из пункта 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 №106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» следует, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Если конкретный вид выплат отнесен нормами главы 25 «Налог на прибыль организаций» к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным пунктом 2 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по ЕСН независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 23 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) предусмотрено следующее: не учитываются в целях обложения налогом на прибыль суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

Как установлено судом первой инстанции, следует из материалов дела и подтверждается налоговый органом, пунктом 7.6 статьи 7 «Социальный гарантии и льготы» Коллективного договора Общества (том 16 л.д.38) предусмотрена выплата всем работникам ОАО  «Техуглерод» единовременной материальной помощи на оздоровление при уходе в ежегодный трудовой отпуск в размере  80% тарифной ставки (должностного оклада).

Как установлено судом первой инстанции, ОАО «Техуглерод» в ответ на пункт 1 требования №27 от 18.09.2009 были представлены проверяющим пояснения по счету 91-2 «Прочие расходы» по расходам, включаемым и не включаемым в расчет по налогу на прибыль, на примере карточки счета за август 2006 года.

Кроме того, по пункту 2 требования №19 от 07.09.2009 представлена расшифровка проводки Д 91-2 К 70 за 2006 год и по пунктам 8, 9 требования №29 от 28.09.2009 представлены расшифровки проводок Д 91-2 К 70 за 2007 год,  Д 84-4 К-т 70 за 2005 год,  в которых отражены суммы начисленной материальной помощи к отпуску.

В ответ на пункт 1 требования № 55 от 11.09.2009 налогоплательщик пояснял, что выплаченные суммы материальной помощи к отпуску в 2005-2007г.г. не включались в расходы при исчислении налога на прибыль.

В 2005 году спорные суммы выплачивались из Фонда Совета директоров, который является фондом специального назначения, сформированным за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Средства Фонда Совета директоров учитывались обособленно на субсчете 84.4.

На 01.01.2005  по данным главной книги остаток Фонда Совета директоров -          72 436 506,43 руб.

При этом, общая сумма нераспределенной прибыли Общества согласно бухгалтерскому балансу за 2005 год (строка 470) на начало периода (01.01.2005) составила 385 357 000 руб., на конец периода (31.12.2005) – 373 615 000 руб. (том 64 л.д.67-68).

По пункту 19 требования №60 от 27.11.2009 представлен Порядок формирования и использования Фонда Совета Директоров ОАО «Техуглерод» (том 64 л.д.57-63), Протокол Совета директоров от 15.01.2005, из которого следует, что часть Фонда Совета директоров в 2005 году направляется на выплату материальной помощи работникам предприятия. В связи с этим начисление материальной помощи в 2005 году отражалась в бухгалтерском учете проводками Д84.4 К70.

В ответ на требование №63 от 02.12.2009 по пункту 9 налогоплательщик представил Копию протокола общего собрания акционеров №1-2003 от 22.02.2003 (том 64 л.д.66) - о создании фонда специального назначения, сформированного за счет чистой прибыли и по пункту 10 пояснил, что в силу положений пункта 23 статьи 270 Налогового кодекса российской Федерации суммы материальной помощи независимо от случаев, в связи с которыми она выплачивается, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Доказательств, опровергающих изложенное, Инспекцией, в нарушение требований статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в материалы дела не представлено.

Оценив представленные доказательства, Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно применил положения пунктов 1, 23 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, и обоснованно указал на невозможность включения суммы материальной помощи, источником выплат которой являются средства, определенные собственниками организации и оставшиеся после налогообложения, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в связи с чем данные выплаты не признаются объектом налогообложения при исчислении ЕСН и страховых взносов на ОПС.

Изложенное в полной мере соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Постановления от 20.03.2007 №13342/06 и от 25.01.2011 №11879/10, Определение от 11.05.2011 №ВАС-5875/11).

Довод Инспекции о недоказанности наличия