Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2011 по делу n А46-11231/2010. Изменить решение

статей 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует распределение суммы начисленной амортизации пообъектно на прямые и косвенные расходы.

Суд первой инстанции признал обоснованной позицию Инспекции и указал, что ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции налогоплательщиком не был подтвержден факт не учёта в составе прямых и косвенных расходов амортизации в суммах 6 526 725 руб. за 2006г. и 10 968 599 руб. за 2007г. при формировании деклараций по налогу на прибыль за 2006-2007 годы, и тем самым не обоснована необходимость и правомерность их включения в составе расходов 2006-2007 года по результатам проведенной выездной налоговой проверки.

В апелляционной жалобе ОАО «Техуглерод» выражает свое неогласие с решением суда первой инстанции по данному эпизоду и настаивает на том, что Обществом представлено в материалы дела достаточно документов, надлежащий анализ которых свидетельствует об обоснованности дополнительно заявленных Обществом расходов и позволяет убедиться, что ранее спорные суммы амортизации в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, налогоплательщиком  не были учтены.

В подтверждение данного довода ОАО «Техуглерод» указывает, что арифметическая проверка представленных налогоплательщиком МИФНС по КН по Омской области документов - расшифровки амортизации по основным средствам по амортизационным группам в налоговом учете за 2005-2007 г.г. помесячно (том 20 л.д.46-193); карточек счетов 20, 23, 25, 26, 44 (том 40-49), с учетом пояснений о порядке формирования каждой строки налоговой декларации по налогу на прибыль (ответ на требование №28 от 21.09.2009) (том 64 л.д. 43-50), а также при использовании имеющихся у налогового органа материалов выездной налоговой проверки ОАО «Техуглерод» за 2004 год, могла решить вопрос о проверке правильности формирования косвенных расходов. Однако, проверяющими в нарушение требований статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации не была должным образом проведена проверка расходов, понесенных Обществом за проверяемый период.

Кроме того, ОАО «Техуглерод» указывает, что для подтверждения правомерности своей позиции им были представлены в суд первой инстанции следующие документы:

            расшифровка амортизации по ОС по амортизационным группам в налоговом учете (с разделением сумм на прямые и косвенные) за 2006 год (том 143 л.д.80-150, том 144 л.д.1-72) и 2007 год (том 144 л.д.73-89);

            налоговый регистр (уточненный, с подразделением сумм на прямые и косвенные) сумм амортизации по объектам недвижимости, реализованным ООО «Волгохимпереработка» за июль-декабрь 2006 года (том 144 л.д.90-93);

            налоговый регистр (уточненный, с подразделением сумм на прямые и косвенные) сумм амортизации по объектам недвижимости, реализованным ООО «Волгохимпереработка» за январь-декабрь 2006 года (том 144 л.д.94-97);

            налоговые регистры по прямым расходам за 9 месяцев 2006 года, переданные налоговому органу в ходе проведения камеральной проверки декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 года (том 144 л.д.98-101);

            ответ налоговому органу (исх.№306 от 11.12.2009) на требование №58 от 26.11.2009 (том 144 л.д.103-105);

            ксерокопия письма (по объектам ОС) в адрес ООО «Волгохимпереработка» (том 144 л.д.107-112);

            ответ (исх.№264 от 05.11.2009) на письмо налогового органа №03-11/11553 от 20.10.2009 (том 144 л.д.114-116).

При проведении подробного анализа перечисленных документов, как считает налогоплательщик, и налоговый орган и суд первой инстанции имели возможность удостовериться, что ранее спорные суммы амортизации в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, налогоплательщиком  не были учтены.

Суд апелляционной инстанции, изучив доводы апелляционной жалобы налогового органа, повторно исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства по данному эпизоду, не находит правовых оснований для отмены или изменения принятого судом первой инстанции по рассматриваемому эпизоду судебного акта и считает, что приведенные Инспекцией доводы были надлежащим образом исследованы судом первой инстанции и оценены в совокупности со всеми доказательствами, имеющимися в материалах дела.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

При этом во внимание должна приниматься достоверность представленных налогоплательщиком доказательств в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Несмотря на установленную частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность налогового органа доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, налогоплательщик в силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований или возражений.

При этом, бремя доказывания факта и размера вмененного налогоплательщику дохода лежит на налоговом органе, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов (пункт 2 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21 июня 1999 года №42).

Соответственно, заявляя об увеличении расходов, налогоплательщик должен доказать, документально подтвердить наличие этих расходов.

Не отрицая возможность подтверждения каких-либо обстоятельств рассматриваемого спора доказательствами, представляемыми непосредственно в суд, суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции о том, что именно на налогоплательщика возложена обязанность по доказыванию обоснованности и документальной подтвержденности произведенных затрат. 

Согласно пункту 1 статьи 54, статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» факт, основания и размер расходов доказывается налогоплательщиком путем представления совокупности первичных документов, удовлетворяющих требованиям законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. Сведения, содержащиеся в расходных документах, должны быть достоверными.

Следовательно, предъявляемые в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли документы в своей совокупности должны с достоверностью подтверждать как реальность произведенной операции, так и размер расходов.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, сумма начисленной Обществом амортизации, согласно декларациям по налогу на прибыль, составила:

- за 2006 год – 50 186 338 руб., в том числе по нематериальным активам 23 184 руб.,

- за 2007 год – 1 759 584 руб., в том числе по нематериальным активам 30 200 руб.

Общая сумма дополнительной амортизации, не отраженной в составе расходов в налоговых декларациях, предлагаемая налогоплательщиком к учету налоговым органом в ходе проверки, составила 5 294 504,12 руб. (в т.ч. за период с 01.08.2006 по 31.12.2006 -1 570 020,8 руб.; за 2007 год - 3 724 483,32 руб.) (том 2 л.д.72-78 - п.2.1.2.3. акта выездной налоговой проверки ОАО «Техуглерод», том 30 л.д.85-90).

Данная сумма амортизации отражена только в ведомости начисления амортизации в бухгалтерском учете и не заявлена налогоплательщиком в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2006-2007 г.г. (том 30 л.д.85-90).    В    налоговом    учете ведомость начисления амортизации по рассматриваемым основным средствам не представлена.

С возражениями на акт проверки (том 4 л.д.45-80 - документ от 02.06.2010 №128) Общество  представило налоговый регистр сумм дополнительно начисленной амортизации по объектам недвижимости, реализованным в адрес ООО «Волгохимпереработка», в которых сумма дополнительной амортизации в налоговым учете была увеличена налогоплательщиком и составила 17 495 324,04 руб., в том числе за период с 01.08.2006 по 31.12.2006 - 6 526 724,67 руб., за 2007 год - 10 968 599,37 руб. Данная сумма, по утверждению ОАО «Техуглерод», также не отражена налогоплательщиком в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2006-2007 г.г. Эти же суммы были указаны налогоплательщиком в заявлении об оспаривании решения Инспекции, поданном в суд первой инстанции.

В апелляционной жалобе Общество настаивает на том, что налоговый орган должен был учесть по результатам выездной налоговой проверки в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ранее не учтенную амортизацию за период с 01.08.2006 по 31.12.2006 в размере 6 314 032,42 руб., за 2007 год – 11 180 822,24 руб., что не соответствует суммам дополнительной амортизации, указанным Обществом в суде первой инстанции (том 142 л.д.2).

Изложенное, по убеждению Восьмого арбитражного апелляционного суда, свидетельствует о нелогичности и противоречивости позиции налогоплательщика по данному эпизоду.

При этом, доводы ОАО «Техуглерод» о том, что разница в суммах дополнительной амортизации, указанных в суде первой инстанции, и приведенных в апелляционной жалобе, обусловлена лишь распределением общей суммы амортизации на прямые и косвенные расходы, не подтверждают законности требований налогоплательщика, поскольку не подтверждены надлежащими доказательствами.

Налогоплательщик указывает в апелляционной жалобе, что требования налогового органа о необходимости разделить суммы амортизации на прямые и косвенные расходы не выставлялись в его адрес. Данный довод не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в ходе проверки в порядке реализации налогоплательщиком своего права на подтверждение правомерности предъявления сумм дополнительной амортизации к учету (по основным средствам, ранее реализованным по договору купли-продажи № 3-2006-ВХП от 03.07.2006, заключенному с ООО «Волгохимпереработка») были истребованы:

1.Налоговые регистры расшифровки строк налоговых деклараций, в том числе по учету амортизации основных средств (том 18 л.д. 116-120 - п. 19 требования № 3 от 01.07.2009).

ОАО «Техуглерод» сообщило о невозможности представления документов по причине отсутствия электронной базы (изъятие в рамках уголовного дела старшим следователем по ОВД ОРНП СЧ по РОПД при УВД Омской области сервера, который возвращен организации 01.07.2009 без сохранения файлов базы данных «CopyWorklC»).

2. Налоговым органом письмом от 20.10.2009 № 03-11/11553, направленным в адрес ОАО «Техуглерод», сообщено об обязанности налогоплательщика восстановить регистры аналитического учета и налоговые регистры исходя из первичных документов организации.

ОАО «Техуглерод» ответило об отсутствии у него обязанности восстанавливать утраченные документы. Налогоплательщик указал, что карточки бухгалтерских счетов 20, 22, 23-5, 25, 26 и т.д., переданные инспекции при проведении камеральных проверок, являются базой для налогового учета (том 18 л.д.107-109 - документ от 05.11.2009 № 264).

3. Налоговые   регистры   по   начислению   амортизации   конкретно   по рассматриваемым  объектам основных  средств, реализованным в  адрес ООО «Волгохимпереработка».    Налоговые    регистры    не    представлены    (том 12 л.д.154-156 – требование налогового органа от 26.11.2009 № 58 (п.2), ответ от 11.12.2009 № 306).

4. Налоговые регистры - расшифровки прямых и косвенных расходов по декларациям по налогу на прибыль за 2006-2007 г.г., подтверждающие не включение сумм амортизации по ведомости начисления амортизации за период с 01.01.2007 по 31.12.2007 по реализованным основным средствам в прямые и косвенные расходы (том 12 л.д. 166-167 - требование от 01.03.2010 № 64 (п.10)).

5. Расшифровка сумм начисленной   амортизации  для  целей налогового учета за 2007 год.

Налогоплательщик не представил расшифровку сумм начисленной амортизации для целей налогового учета за 2007 год, указав на представление данного документа в более ранний период (том 12 л.д. 166-167  - Требование от 16.03.2010 № 72).

Учитывая изложенное, а также факт непредставления ОАО «Техуглерод» инвентарных карточек на объекты основных средств, реализованных в адрес ООО «Волгохимпереработка», Восьмой арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии у налогового органа возможности проверить как правильность определения срока полезного использования указанных объектов и, соответственно, расчет суммы амортизации, так и факт невключения спорной амортизации  Обществом в состав расходов ранее.

При этом суд апелляционной инстанции отклоняет за несостоятельностью ссылку Общества на наличие в распоряжении налогового органа документов, полученных проверяющими при проведении выездной налоговой проверки ОАО «Техуглерод» за 2004 год, в частности инвентарных карточек по основным средствам, представленных налогоплательщиком по реестру документов №15 (том 147 л.д.83), поскольку из анализа данного реестра следует, что инвентарные карточки основных средств, реализованных в адрес ООО «Волгохимпереработка», Инспекции по данному документу не передавались (в пункте 9 реестра документов №15 указаны иные инвентарные номера).

Несостоятельны также и доводы Общества об отсутствии при проведении выездных налоговых проверок за предыдущие налоговые периоды фактов излишне начисленной амортизации, подкрепленные выписками из актов выездных налоговых проверок за 2004 год (том 147 л.д. 75-77) и за 2003 год (том 147 л.д.78-81), поскольку данные обстоятельства не доказывают с достоверностью обоснованность позиции налогоплательщика о возможности учета в составе расходов дополнительной амортизации в спорной сумме.  

Также суд апелляционной инстанции не может признать обоснованным довод налогоплательщика  о том, что поскольку согласно пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, то налоговый орган должен проверить правильность формирования как доходов, так и расходов, т. е. самостоятельно определить налоговую базу, что в свою очередь не препятствует учёту сумм расходов, ранее не заявленных налогоплательщиком. Как следует из материалов дела и не опровергнуто Обществом, Инспекция для соблюдения объективности конечных результатов выездной налоговой проверки предлагала налогоплательщику сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль до окончания проверки либо до принятия решения по ее результатам, однако, налогоплательщик отказался от представления