"Бухгалтерские проводки и налоговый учет в организациях общественного питания" (Филина Ф.Н.) (под ред. О.Н. Берг) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2010)

учете. Непосредственный расчет налоговой базы происходит в налоговых декларациях. А вот аналитические регистры налогового учета каждая организация должна определить для себя самостоятельно, исходя из требований налогового законодательства и необходимости ведения налогового учета по тем или иным позициям (см. раздел "Учетная политика организации общепита").
Формы регистров налогового учета организации общепита могут разрабатывать самостоятельно, учитывая при этом, что они в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты (ст. 314 НК РФ):
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Регистры налогового учета могут вестись в виде специальных форм: на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.
В то же время еще раз следует обратить внимание, что большинство данных налогового учета тем или иным способом берется из учета бухгалтерского.
Во-первых, данные налогового учета основываются на тех же первичных документах, которые используются и для отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
Во-вторых, совпадение многих методов и способов оценки имущества и обязательств организации в налоговом и бухгалтерском учете позволяет отказаться от применения отдельных налоговых регистров и использовать данные бухгалтерского учета (бухгалтерские регистры или синтетические счета и субсчета) в целях расчета налоговой базы.
В-третьих, система налогового учета законодательно предусмотрена только в части налога на прибыль. Расчет налоговой базы для многих других налогов ведется с применением регистров и синтетических счетов (субсчетов) бухгалтерского учета (особенно это касается НДС). Кроме того, в ряде случаев именно данные бухгалтерского учета являются исходной базой для исчисления некоторых налогов (например, по налогу на имущество предприятий).
Таким образом, организациям общепита в целях облегчения процесса ведения налогового учета (и, естественно, снижения трудозатрат на проведение этой работы) целесообразно использовать для этого все возможности бухгалтерского учета. Причем на практике такое происходит повсеместно: предприятия, организуя ведение налогового учета на бумажных или машинных носителях, стараются как можно полнее использовать данные учета бухгалтерского. В этих целях происходит унификация налоговых и бухгалтерских регистров, автоматический перенос необходимых данных из бухгалтерского учета в налоговый (при автоматизации такой работы), использование для учета расходов на производство и реализацию так называемых тридцатых счетов (открытых позиций в Плане счетов) и т.д.
Еще раз хотелось бы обратить внимание, что четких указаний в налоговом законодательстве о порядке построения налогового учета нет. Поэтому каждая организация должна самостоятельно разработать такую систему. При этом во избежание ведения двойного учета (налогового и бухгалтерского) целесообразно как можно более унифицировать методы обоих видов учета.
2.3. Учетная политика для целей налогообложения
В части построения учетной политики для целей налогообложения каких-либо рекомендаций налоговых или иных органов не существует. Есть только отдельные положения налогового законодательства (касающиеся налога на прибыль и НДС), подлежащие отражению в этом документе.
Таким образом, вопрос о формировании учетной политики для целей налогообложения должна решать сама организация общепита.
Ниже приводится примерная форма построения такой учетной политики, разработанная нами на основании положений налогового законодательства.
Предлагаемая структура учетной политики включает в себя три основных раздела:
1) организационные моменты (принципы) налогового учета в организации;
2) правила и способы налогообложения;
3) налоговые учетные регистры.
Рассмотрим особенности формирования каждого из данных разделов.
Принципы налогового учета в организации
Данный раздел включает в себя общие принципы построения налогового учета в организации общепита. Поскольку такой учет осуществляется на всех уровнях управления предприятием, то ведение этой работы может быть возложено либо на бухгалтерию организации (в частности, ее отдел, отвечающий за процесс налогообложения данного предприятия), либо на специально созданное в организации налоговое управление (отдел, службу), входящее в структуру организации в качестве отдельного подразделения. Данный момент должен быть обязательно отражен в учетной политике для целей налогообложения.
Возможно отражение в учетной политике отраслевых особенностей предприятия, которые могут оказать влияние на построение налогового учета. Данное положение станет особенно актуальным с принятием новых отраслевых инструкций и рекомендаций, разработанных с учетом изменений в действующем налоговом законодательстве.
Если организация имеет территориально обособленные структурные подразделения (филиалы, представительства), которые наделены полномочиями расчета и уплаты налогов в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, необходимо определить сроки представления данных расчетов налоговым инспекциям по месту нахождения филиала (представительства), а также головному подразделению для ведения налогового учета в целом по предприятию.
Естественно, необходимо предусмотреть правила утверждения самой учетной политики в целях налогообложения (кто утверждает, сроки принятия учетной политики на отчетный год, каким образом данный документ формируется: в составе общей учетной политики предприятия или отдельным положением и т.п.), а также порядок внесения в нее изменений.
Если организация общепита относится к субъектам малого предпринимательства, то данный факт также следует отразить в учетной политике для целей налогообложения, так как для малых предприятий существуют некоторые особенности налогового учета и налогообложения.
Правила и способы налогообложения
В этом разделе отражаются правила и способы (методы) ведения налогового учета.
Правила ведения налогового учета касаются случаев, когда законодательными или нормативными документами не предусматривается вариантность ведения учета, но допускается детализация и конкретизация порядка учета самой организацией. Соответственно в учетной политике отражаются только такие моменты (правила), которые имеют некоторые специфические особенности налогового учета (налогообложения). В этом случае организация общепита самостоятельно выбирает один из возможных вариантов (способов, методов).
Ниже перечислен примерный перечень позиций, который следует отразить в учетной политике организации общепита для целей налогообложения.
 1. По налогу на добавленную стоимость.
1. Способы корректировки ранее зачтенных сумм НДС. Как известно, НДС, уплаченный поставщику материальных ценностей, принимается к зачету в качестве налогового вычета после оприходования в учете имущества (ст. 172 НК РФ). Однако при приобретении таких материальных ресурсов, как правило, нет возможности сразу определить направление их расходования (в производстве, на непроизводственные цели, в капитальном строительстве и т.п.). Поэтому необходима корректировка налога (способы которой должны быть отражены в учетной политике предприятия для целей налогообложения) в момент отпуска этих ресурсов:
- на выполнение строительно-монтажных работ (в бухгалтерском учете сумма НДС, предъявленная ранее к вычету, восстанавливается на отдельном субсчете к счету 19 и учитывается в разрезе отдельных объектов строящихся основных средств до их ввода в эксплуатацию);
- для нужд непроизводственной сферы (если такие расходы не принимаются в целях налогообложения налогом на прибыль как отдельные виды деятельности). В бухгалтерском учете такие суммы налога списываются на счет 91, субсчет "Прочие расходы", без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.
2. НДС по нормируемым затратам. По расходам, принимаемым для налогообложения налогом на прибыль в пределах установленных нормативов, НДС также должен приниматься к зачету только в пределах таких норм (п. 7 ст. 171 НК РФ). Применяя данное правило налогового учета, организации тем не менее необходимо в своей учетной политике для целей налогообложения определить порядок распределения сумм НДС по такого рода расходам (на основании налогового учета, осуществляемого в отдельных регистрах, либо используя для этого счета бухгалтерского учета).
3. Распределение "входного" НДС между операциями, облагаемыми налогом и освобожденными от налогообложения. Если организация наряду с облагаемыми НДС операциями осуществляет также деятельность, по которой имеет право воспользоваться льготами по НДС, предусмотренными действующим налоговым законодательством (ст. 149 НК РФ), то ей необходимо вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Такой учет может вестись как в отдельных налоговых регистрах, так и с использованием счетов бухгалтерского учета (к примеру, к субсчету 90-1 "Выручка" можно вести дополнительный аналитический учет по субсчетам 90-1-1 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС" и 90-1-2 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС"). Выбранный вариант, естественно, должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.
4. Способ определения налогового периода. В зависимости от величины выручки от реализации продукции (работ, услуг) налоговый период для налогоплательщиков может устанавливаться как месяц или квартал.
 2. По налогу на прибыль.
1. Учет доходов и расходов для целей налогообложения. Несмотря на то что налоговым законодательством предусмотрены четкие правила применения налогоплательщиками методов (способов) учета доходов и расходов организаций (начисления и кассовый), для организаций, подпадающих под налогообложение по кассовому методу, возможность выбора существует.
В любом случае применяемый метод налогового учета необходимо отразить в учетной политике организации общепита в целях налогообложения с обоснованием выбора.
2. Методы оценки имущества и обязательств для целей налогообложения. Исходя из требований гл. 25 НК РФ можно сформулировать примерный перечень позиций, подлежащих отражению в учетной политике для целей налогообложения:
1) оценка имущества, полученного предприятием безвозмездно либо в порядке товарообмена (соответствие рыночным ценам);
2) метод начисления амортизации нематериальных активов и основных средств (линейный или нелинейный метод, а также применение норм ускоренной амортизации);
3) порядок формирования первоначальной стоимости и определение срока полезного использования нематериальных активов и основных средств (для расчета отчислений в резерв на ремонт основных средств и амортизационных отчислений, принимаемых в целях налогообложения);
4) порядок определения стоимости МПЗ, включаемой в расходы организации;
5) метод списания стоимости МПЗ (в том числе продуктов питания) для целей налогообложения (по себестоимости единицы, по средней себестоимости, ФИФО);
6) оценка возвратных отходов и утиля (как формируются цена возможного использования и цена реализации);
7) оценка оприходованных товаров и списание торговой наценки (для определения фактической себестоимости реализованных товаров и выручки от их реализации);
8) списание и распределение транспортных расходов между стоимостью остатков товаров на складе и реализованных товаров;
9) определение порядка и сроков списания расходов будущих периодов на затраты;
10) создание резервов предстоящих расходов и платежей, отчисления в которые учитываются и не учитываются для налогообложения;
11) создание оценочных резервов, отчисления в которые принимаются или не принимаются для целей налогообложения.
Если сравнить правила и способы ведения налогового учета по приведенным выше позициям с аналогичными требованиями учета бухгалтерского, то большинство из них будут совпадать либо отличаться в незначительных деталях. Поэтому, учитывая наличие такого рода общих моментов, в учетной политике для целей налогообложения их можно отразить общим списком со ссылкой, что более подробно выбранный метод (способ) рассмотрен в учетной политике для бухгалтерского учета.
Некоторые позиции в налоговом и бухгалтерском учете совпадают лишь частично (к примеру, линейный метод при выборе методов амортизации НМА и основных средств, порядок создания некоторых резервов предстоящих расходов и т.п.). В этом случае в учетной политике в целях налогообложения необходимо в обязательном порядке подробно расписать методы, отличные от используемых в бухгалтерском учете.
Однако в целях унификации налогового и бухгалтерского учета (и соответственно во избежание ведения в организации общепита двойного учета) рекомендуется в обеих учетных политиках отражать одинаковые методы и порядки их применения (когда это возможно). В этом случае в учетной политике для целей налогообложения их также можно привести списком со ссылкой на учетную политику для бухгалтерского учета.
В то же время налоговым законодательством предусмотрены некоторые нормы, которые практически невозможно применять в бухгалтерском учете (например, деление затрат на прямые и косвенные). В этом случае в учетной политике для целей налогообложения должен быть четко расписан порядок применения таких методов, а в налоговых регистрах ежемесячно отражаться расчет этих позиций для налогового учета.
Налоговые учетные регистры
Как мы уже говорили, под аналитическими регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями налогового законодательства, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Регистры налогового учета могут вестись в виде специальных форм: на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.
Рекомендациями МНС России от 19 декабря 2001 г. "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" доведены до сведения налогоплательщиков рекомендуемые образцы форм таких регистров.
При этом еще раз обращаем внимание, что организация может такие регистры разработать самостоятельно или взять за основу предлагаемые МНС России. Однако в любом случае в учетной политике для целей налогообложения необходимо предусмотреть состав этих форм (либо в виде перечня, если они из числа рекомендованных налоговыми органами, либо в виде приложения (альбома форм)).
Кроме того, в учетной политике для целей налогообложения желательно подробно определить иные источники данных для налогового учета (бухгалтерские