"Бухгалтерские проводки и налоговый учет в организациях общественного питания" (Филина Ф.Н.) (под ред. О.Н. Берг) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2010)

то сверхнормативный НДС следует учитывать на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" до окончания налогового периода.
Минфин России по этому поводу придерживается другой точки зрения. Согласно Письму Минфина России от 11 ноября 2004 г. N 03-04-11/201 суммы НДС по рекламным расходам подлежат вычету в размере, который соответствует нормативу, принимаемому для целей налогообложения прибыли, в тех отчетных периодах, когда возникают эти расходы. Что же касается сумм НДС, относящихся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетном периоде не учитываются при исчислении налога на прибыль, то они к вычету не принимаются. При этом на основании п. 49 ст. 270 НК РФ указанные суммы НДС при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются.
Однако в другой ситуации - когда у налогоплательщика в налоговом периоде вообще нет облагаемых НДС операций, Минфин не видит никаких препятствий для заявления вычетов в более поздний срок. В пример можно привести Письмо Минфина России от 8 февраля 2005 г. N 03-04-11/23, в котором сказано, что налогоплательщик должен дождаться того периода, когда появится хоть какая-то сумма НДС к начислению. И тогда можно ставить к вычету весь входной НДС, в том числе и накопленный с предыдущих налоговых периодов.
Судебная практика по этому вопросу также неоднозначна. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 июля 2004 г. N Ф04-5004/2004(А81-3059-31) указывает, что суммы НДС по расходам на рекламу подлежат вычету в размере, соответствующем нормативам, по которым такие расходы учитываются при исчислении налога на прибыль. Аналогичная точка зрения судебных органов содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 10 января 2007 г., 17 января 2007 г. N КА-А41/12981-06 по делу N А41-К2-12414/06.
В то же время в Постановлении ФАС Московского округа от 3 ноября 2005 г. N КА-А40/10907-05 указано, что действие п. 7 ст. 171 НК РФ распространяется на вычеты, связанные с расходами на командировки, а не на рекламные расходы. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 г. по делу N А55-5349/2007.
Таким образом, по результатам налогового периода налогоплательщик имеет право произвести в полном объеме вычет по НДС, относящихся к сверхнормативным рекламным расходам, поскольку нормы гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не запрещают налогоплательщикам производить вычеты входного НДС в более поздние налоговые периоды. Если организация примет такое решение, то, скорее всего, ей придется отстаивать свою позицию в суде.
Льгота по НДС для рекламных расходов
Передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение или создание которых не превышают 100 руб. за единицу, НДС не облагается в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Эта льгота была введена Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, организация самостоятельно определяет единицу учета материально-производственных запасов, закрепив его в учетной политике. Единицей учета могут быть номенклатурный номер товара, его партия, однородная группа и так далее. От выбранного варианта будет зависеть и порядок обложения НДС рекламных товаров.
Пример. Организация заказала изготовление рекламных каталогов для бесплатного распространения их среди посетителей выставки в количестве 1000 штук на общую сумму 23 600 руб., в том числе НДС 18% - 3600 руб. В учетной политике организации прописано, что единицей учета товара является его номенклатурный номер.
Стоимость единицы рекламного товара составит 23,6 руб. (23 600 руб. / 1000 штук). Так как расходы на приобретение или создание одного рекламного каталога не превышают 100 руб., то их стоимость не облагается НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Входной НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении не облагаемых НДС операций, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг) согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. В бухгалтерском учете это отражается следующей проводкой:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 19 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - увеличена стоимость товара на сумму входного НДС.
Если же вычет был применен организацией ранее, то НДС придется восстановить согласно п. п. 2, 3 ст. 170 НК РФ. Восстановленную сумму НДС можно отразить бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", - восстановлена сумма НДС.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ организация должна вести раздельный учет входного НДС, относящегося к тем товарам (работам, услугам), которые используются как для деятельности, облагаемой НДС, так и для деятельности, не облагаемой этим налогом. Если организация не ведет раздельный учет входного НДС, то налог, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), принимать к вычету нельзя.
Для того чтобы организовать раздельный учет, в бухгалтерском учете к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" открываются отдельные субсчета, например такие:
- субсчет 1 - для учета операций, облагаемых НДС;
- субсчет 2 - для учета операций, освобожденных от налога.
Пример. Организация заказала 50 ручек на сумму 1000 руб. (в том числе НДС - 152,54 руб.) и 25 блокнотов на сумму 5000 руб. (в том числе НДС - 762,71 руб.) для бесплатного распространения среди своих клиентов. В учетной политике организации прописано, что единицей учета товара является его номенклатурный номер.
Поскольку бесплатная раздача товаров в рекламных целях для целей исчисления НДС должна рассматриваться как безвозмездная передача товаров, то передача в рекламных целях ручек и блокнотов должна облагаться НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Стоимость одной ручки составляет 20 руб., в том числе НДС - 3,05 руб., а одного блокнота - 200 руб., в том числе НДС - 30,51 руб.
Поскольку стоимость одной ручки не превышает 100 руб., следовательно, она не облагается НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.
По учету товаров, облагаемых НДС, в организации будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 847,46 руб. - учтена стоимость блокнотов, приобретенных в целях рекламы.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, облагаемые налогом", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 152,54 руб. - учтен входной НДС по блокнотам.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"
- 1000 руб. - перечислены денежные средства поставщику за блокноты.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, облагаемые налогом",
- 152,54 руб. - предъявлен к вычету НДС по блокнотам.
По учету товаров, не облагаемых НДС, в организации будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 4237,29 руб. - учтена стоимость ручек, приобретенных для рекламы.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, освобожденные от налога", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 762,71 руб. - учтен входной НДС по ручкам.
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, освобожденные от налога",
- 762,71 руб. - увеличена стоимость ручек на сумму входного НДС.
Таким образом, пользуясь льготой по НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщики лишаются права на вычет входного НДС, относящегося к стоимости бесплатно розданных товаров (работ, услуг), попавших под ее действие.
Если доля затрат на рекламную продукцию в совокупных производственных расходах налогоплательщика не будет превышать 5%, к вычету можно принять входной НДС согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, однако не всю сумму, а в соответствующем пределе согласно п. 7 ст. 171 НК РФ.
Пример. В I квартале 2010 г. в целях повышения спроса на свою продукцию торговая организация провела рекламную акцию среди потенциальных покупателей, в ходе которой им была подарена 1000 календарей с логотипом организации. Стоимость календарей составила 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Совокупные расходы организации за налоговый период составили 1 500 000 руб. Выручка от реализации за I квартал 2010 г. в налоговом учете составила 2 500 000 руб. Других расходов на рекламу у организации в I квартале 2010 г. не было.
Стоимость одного календаря не превышают 100 руб., следовательно, его стоимость не облагается НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Доля расходов на покупку календарей в общей сумме совокупных расходов организации составила 3,33% (50 000 руб. / 1 500 000 руб. x 100), то есть в пределах 5%.
Расходы на рекламу будут учтены в целях исчисления налога на прибыль в размере 25 000 руб. (2 500 000 руб. x 1%).
Следовательно, организация может принять входной НДС к вычету в пределах 4500 руб. (25 000 руб. x 18%).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 50 000 руб. - получены календари с логотипом организации.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 9000 руб. - отражен НДС по календарям.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"
- 59 000 руб. - оплачена сувенирная продукция.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы"
- 50 000 руб. - отражена стоимость подаренных календарей.
Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 5000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство на сумму сверхнормативных расходов на рекламу ((50 000 руб. - 25 000 руб.) x 20%).
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"
- 4500 руб. - принят к вычету НДС со стоимости сувениров в пределах нормы (25 000 руб. x 18%).
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"
- 4500 руб. - списана сумма НДС со сверхнормативной стоимости сувениров (9000 руб. - 4500 руб.).
Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 900 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство на сумму НДС со сверхнормативных расходов ((9000 руб. - 4500 руб.) x 20%).
Чтобы избежать раздельного учета и восстановления НДС, налогоплательщик может отказаться от льготы по НДС в части товаров, бесплатно розданных в ходе рекламной акции, на основании п. 5 ст. 149 НК РФ. Для этого необходимо представить заявление в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет в срок, не позднее первого числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения.
Такой отказ возможен только на срок не менее одного года и в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ.
4.12. Реклама и УСН
Согласно ст. 3 Федерального закона N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ, определяют расходы на рекламу в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Так, на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, относятся к прочим расходам с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам на рекламу относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Вышеуказанные рекламные расходы при определении налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения учитываются в полном объеме. Исключение составляют расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы. Такие расходы для целей налогообложения являются нормируемыми и признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
На основании пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы по единому налогу могут включать расходы на рекламу, но при условии, определенном в п. 2 ст. 346.17 НК РФ, то есть после их фактической оплаты.
Кроме того, расходы на рекламу для плательщиков единого налога при применении упрощенной системы налогообложения должны соответствовать критериям, определенным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованы и документально подтверждены.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документом, подтверждающим факт осуществления рекламных расходов, является акт выполненных работ.
Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в целях исчисления