"Бухгалтерские проводки и налоговый учет в организациях общественного питания" (Филина Ф.Н.) (под ред. О.Н. Берг) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2010)

08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 14 390 руб. - отражены затраты на изготовление и монтаж рекламного щита.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 2590 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная рекламной компанией.
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 46 610 руб. - отражены затраты на плату за выдачу разрешения на распространение наружной рекламы.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 8390 руб. - учтен НДС.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"
- 71 980 руб. - отражена оплата рекламного щита и плата за выдачу разрешения.
Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"
- 61 000 руб. - введен в эксплуатацию рекламный щит.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"
- 10 980 руб. - принят к вычету НДС.
Дебет счета 44 "Готовая продукция", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 02 "Амортизация основных средств"
- 3388,87 руб. - начислена амортизация по рекламному щиту (ежемесячно).
При обложении налогом на прибыль согласно гл. 25 НК РФ можно столкнуться со следующей ситуацией: как быть, если стоимость рекламного щита превышает 20 тыс. руб., а срок их службы - более года? В такой ситуации у налогоплательщика возникает выбор между двумя способами: учитывать затраты на установку рекламного щита единовременно либо постепенно через амортизационные отчисления.
Рассмотрим первый способ, когда расходы учитываются единовременно. Согласно п. 4 ст. 264 рекламные щиты относятся к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 НК РФ. В свою очередь, расходы на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией продукции. Поскольку расходы на рекламный щит относятся к прочим расходам на производство и реализацию продукции, то уменьшить налогооблагаемую прибыль на его сумму можно единовременно - в том периоде, в котором они возникли согласно ст. 272 НК РФ.
Далее рассмотрим второй способ, когда затраты на рекламный щит списываются постепенно через амортизационные отчисления. По этому поводу есть официальная позиция Минфина России, выраженная в Письме от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/2/213. Рекламные щиты со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб. в целях налогообложения прибыли подлежат амортизации согласно п. 1 ст. 256 НК РФ. Если имущество, используемое в рекламных целях, признается амортизируемым, то организация вправе учесть понесенные затраты в качестве расходов на рекламу через амортизационные отчисления, начисленные в соответствии с действующим порядком.
Таким образом, возникает следующая двоякая ситуация: с одной стороны, рекламные расходы не нормируются, то есть по этой статье можно списать любые суммы, с другой стороны, возникает объект основного средства, стоимость которого погашается посредством амортизации.
Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ если затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Если рекламный щит решено признать основным средством, то при списании ее стоимости нужно руководствоваться ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Если же затраты на конструкцию компания отнесла к рекламным расходам, то уменьшать на их сумму налогооблагаемую прибыль она должна по правилам ст. 264 НК РФ.
Обратимся к судебной практике. В Постановлении ФАС Уральского округа от 30 января 2008 г. N Ф09-57/08-С3 по делу N А07-6671/07 суд указал, что вывески на фасаде здания, изготовленные обществом, являются рекламной продукцией, так как формируют и поддерживают интерес к нему как юридическому лицу. Поэтому затраты на их изготовление и монтаж относятся к расходам на наружную рекламу.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 5 апреля 2007 г. по делу N А56-4732/2006 указано, что информационная вывеска с названием организации не относится к амортизируемому имуществу, поскольку она не поименована в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Согласно п. 5 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не названы в амортизационных группах, срок полезного использования может устанавливаться налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определять, к каким затратам отнести расходы в данном случае.
Таким образом, по мнению суда, налогоплательщик вправе учесть затраты на изготовление информационной вывески в составе расходов на рекламу на основании пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ.
По мнению суда в Постановлении ФАС Уральского округа от 14 января 2005 г. N Ф09-5757/04-АК, рекламный плакат не является основным средством, а представляет собой носитель рекламной информации, срок использования которой зависит не от материала и конструкции этого носителя, а от стабильности потребительского спроса на производимую продукцию. Таким образом, доводы налоговой инспекции о наличии в плакате признаков амортизируемого имущества (по стоимости и сроку службы) не могут быть приняты.
Кроме того, аналогичное мнение о том, что стоимость рекламных щитов правомерно списывать в расходы на рекламу, выражено в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 2 июля 2007 г. по делу N А26-5063/2006-28, ФАС Поволжского округа от 9 июня 2005 г. N А55-9804/04-43.
В Постановлении ФАС Центрального округа от 5 июля 2006 г. по делу N А68-АП-4/11-05 судебные органы пришли к иному выводу. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ и ст. 258 НК РФ расходы по изготовлению и размещению рекламного щита подлежат учету налогоплательщиком в составе амортизируемого имущества и должны относиться к расходам на рекламу через амортизационные отчисления, начисленные в соответствии с действующим порядком.
Таким образом, теоретически стоимость рекламных щитов можно списать единовременно. Поэтому, принимая решение о единовременном списании затрат на дорогостоящий рекламный щит, срок службы которого составляет более года, можно иметь неплохие шансы отстоять свою позицию в суде, но, на наш взгляд, лучше не судиться.
4.11. Реклама и НДС
В соответствии с п. 2 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат вычетам. При этом согласно п. 7 ст. 171 НК РФ в случае если для целей обложения налогом на прибыль организаций рекламные расходы принимаются по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем этим нормам.
К таким расходам согласно абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ относятся расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 указанного пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода. Они включаются в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, в размере не более 1% выручки от реализации, определенной согласно ст. 249 НК РФ за тот же отчетный (налоговый) период.
Таким образом, суммы НДС по сверхнормативным расходам вычету не подлежат согласно п. 7 ст. 171 НК РФ и при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются.
Пример. ООО "Салют" в I квартале 2010 г. для проведения рекламной кампании купило сувениры на сумму 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Все сувениры раздали покупателям. За I квартал 2010 г. выручка ООО "Салют" составила 1 000 000 руб. без НДС.
1. Затраты на покупку сувениров относят к прочим рекламным расходам. Они уменьшают прибыль только в пределах 1% выручки.
Определим предельную сумму расходов на рекламу, включаемую в базу по прибыли. Она составит 10 000 руб. (1 000 000 руб. x 1%).
Таким образом, при расчете налога на прибыль за I квартал 2010 г. можно принять расходы на рекламу в сумме 10 000 руб.
2. Рассчитаем сумму НДС, приходящуюся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам I квартала 2010 г. Она равна 1800 руб. (10 000 руб. x 18%). Эта сумма в первом квартале 2010 г. принимается к вычету.
Оставшуюся сумму сверхнормативного НДС - 1800 руб. (3600 руб. - 1800 руб.) в I квартале 2010 г. к вычету принять нельзя.
По итогам I квартала 2010 г. в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 20 000 руб. - приняты к учету сувениры.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 3600 руб. - учтен НДС по сувенирам.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"
- 23 600 руб. - оплачены сувениры.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы"
- 20 000 руб. - списана стоимость врученных сувениров.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"
- 1800 руб. - принят к вычету НДС в пределах нормы.
Так как в бухгалтерском учете рекламные расходы организации признаются в полном объеме, а в налоговом учете по норме, в таком случае возникает необходимость отражения постоянного налогового обязательства согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02". Поэтому необходимо сделать следующую проводку:
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль",
- 2000 руб. - отражен отложенный налоговый актив ((20 000 руб. - 10 000 руб.) x 20%).
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год согласно п. 1 ст. 285 НК РФ. В данном случае не имеет значения тот факт, что налог на прибыль рассчитывается в течение года нарастающим итогом в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ, а НДС - поквартально в соответствии со ст. 163 НК РФ. Ведь очевидно, что принятие входного НДС по рекламным расходам к вычету в последующих отчетных кварталах года должно производиться с учетом ранее принятых к вычету сумм - поскольку расчет норматива для НДС все равно производится на базе расчета норматива для налога на прибыль, то есть нарастающим итогом. Поэтому в течение года оставшаяся сумма сверхнормативного НДС накапливается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", а по итогам года принимается к вычету.
Пример. Выручка ООО "Салют" по итогам года составила 2 000 000 руб. без НДС. Других нормируемых рекламных расходов у организации в этом году не было.
Следовательно, при расчете налога на прибыль за год можно принять рекламные расходы в сумме 20 000 руб. (2 000 000 руб. x 1%).
НДС, приходящийся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам года, составит 3600 руб. (20 000 руб. x 18%).
В I квартале 2010 г. к вычету было принято 1800 руб. входного НДС. Значит, по итогам года можно принять оставшуюся сумму НДС в размере 1800 руб. (3600 руб. - 1800 руб.).
По итогам года в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"
- 1800 руб. - принят к вычету НДС в пределах нормы.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы"
- 2000 руб. - погашен отложенный налоговый актив.
Бывают случаи, когда норма рекламных расходов, рассчитанная по итогам года, не превышает сумму фактических рекламных расходов. Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно п. 44 ст. 270 НК РФ.
В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", суммы не принятого к вычету НДС, относящегося к сверхнормативным расходам, следует списать со счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".
Пример. Выручка ООО "Салют" по итогам года составила 1 800 000 руб. без НДС. Других нормируемых рекламных расходов у организации в этом году не было.
Следовательно, при расчете налога на прибыль за год можно принять рекламные расходы в сумме 18 000 руб. (1 800 000 руб. x 1%).
НДС, приходящийся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам года, составит 3240 руб. (18 000 руб. x 18%).
В I квартале 2010 г. к вычету было принято 1800 руб. входного НДС. Значит, по итогам года можно принять сумму НДС в размере 1440 руб. (3240 руб. - 1800 руб.).
Оставшийся налог в сумме 360 руб. (3600 руб. - 3240 руб.) по итогам года к вычету принять нельзя.
Отложенный налоговый актив по итогам года составит 400 руб. ((20 000 руб. - 18 000 руб.) x 20%).
В такой ситуации в бухгалтерском учете по итогам года делаются следующие записи:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"
- 1440 руб. - принят к вычету НДС в пределах нормы.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"
- 360 руб. - списана сумма НДС, не подлежащего возмещению.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы"
- 1600 руб. - погашен отложенный налоговый актив (2000 руб. - 400 руб.).
Таким образом, в соответствии со ст. 171 НК РФ сумма НДС, принимаемая к вычету, напрямую зависит от величины нормируемых расходов. Поскольку окончательная величина расходов в пределах норм определяется только по результатам налогового периода,