Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2009 по делу n А55-12344/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

соответствующих возражений.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены вышестоящем налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (а, соответственно, и признания незаконным Требования). К таким существенным условиям относится обеспечение возможности налогоплательщика представить свои объяснения относительно всех претензий, предъявленных налоговым органом до вынесения решения о привлечении к ответственности.

Информирование налогоплательщика о существе (содержании) претензий налогового органа и предоставление возможности на выражение своей позиции против предъявленных претензий, является одной из основных гарантий, обеспечивающих законность осуществляемой процедуры по привлечению лица к налоговой ответственности. На важность данных гарантий указывает и Конституционный Суд РФ в своих правовых позициях. Так, в определении КС РФ от 12.07.2006 № 267-0 (т. 7 л.д. 34-40) указано, что право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции РФ, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из ст. 24 (ч. 2) Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.

Незаконность отражения в решении налогового органа не доведенных до сведения налогоплательщика оснований вменяемых правонарушений, подтверждается судебной практикой.

Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.04.2007 № 15000/06 суд указал на неправомерность по другим основаниям чем те, которые приведены в акте проверки.

В решении Арбитражного суда города Москвы от 24.12.07 г. по делу № А40-48075/07-115-293 (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 30.06.08 г. № КА-А40/4968-08) указано на неправомерность доначисления в решении налога по другим основаниям, чем те, которые отражены в акте проверки, а также на неправомерность увеличения в решении доначисленной недоимки. Указанные действия налогового органа лишают налогоплательщика права на представление возражений, что является существенным нарушением процедуры привлечения к ответственности, влекущем безусловную отмену решения налогового органа.

Аналогичной позиции придерживаются суды и по иным делам (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2007 № А41-К2-3766/07, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2006 № 09АП-12602/2006-АК, оставленное в силе Постановлением ФАС Московского округа от  09.03.2007      №КА-А40/1119-07, постановление ФАС Московского округа от 26.07.2005 № КА-А41/6711-05, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2005 №10АП-787/05-АК, оставленное в силе постановлением ФАС Московского округа от 26.07.2005 N КА-А41/6711-05, постановление ФАС Московского округа от № КА-А40/4270-08, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2007 № А41-К2-7780/06, оставленное в силе постановлением ФАС Московского округа от 03.03.2008 N КА-А41/1073-08, постановление ФАС Московского округа от 05.06.2007, 07.06.2007 N КА-А41/4884-07-П, постановление ФАС Московского округа от 14.11.2006 № КА-А41/10833-06, постановление ФАС Московского округа от 07.06.2006 № КА-А40/4759-06, постановление ФАС Московского округа от 24.12.2003 N КА-А40/10378-03-П).

Таким образом, вне зависимости от материально-правовых оснований, по которым Заявитель выражает свое несогласие по существу спорного эпизода, взыскание налога на основании оспариваемого требования является незаконным ввиду существенного нарушения п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения, в котором установлено наличие оспариваемой недоимки.

Взыскиваемый налог доначислен за пределами проверяемого периода. Постановлением № 19-56/41 от 09.11.06 г. была назначена повторная выездная проверка ОАО «Тольяттиазот» по вопросам правильности и своевременности перечисления в бюджет налога на прибыль за период с 01.01.04 г. по 31.12.04 г. 

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Реализацией товаров, как следует из п. 1 ст. 39 НК РФ, признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

На основании п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. В п. 1 ст. 224 ГК РФ также указано, что передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю... вещей, отчужденных без обязательства доставки. В соответствии с указанными положениями закона, Международными правилами толкования торговых терминов «ИНКОТЕРС-2000» (поставка осуществлялась на условии FOB порт Южный), а также контрактом, заключенным Заявителем с компанией «Nitrochem Distribution AG», товар считается поставленным в момент пересечения товаром линии борта судна в порте «Южный», г. Одесса.

Дата реализации неправомерно определена налоговым органом на основании штампа в ГТД «выпуск разрешен», который не имеет никакого отношения к дате реализации.

Основываясь на прямом указании закона, заявитель в целях налога на прибыль отразил доход от реализации аммиака в 2005 г. на дату погрузки товара на борт судна (дата коносамента), что подтверждается выпиской из аналитической ведомости по счету 62, коносаментами и таблицей сопоставления ГТД и коносаментов.

Судебно-арбитражная практика и разъяснения налоговых органов также подтверждают позицию Заявителя о моменте перехода права собственности и дате реализации аммиака (письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 04.10.2001 г. № 06-12/2/45438, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2006 г.№ Ф04-2455/2005(23079-А27-34), Ф04-2455/2005(23199-А27-34), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2006 г. № Ф04-2002/2006(20974-А27-25), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.2005 г. № Ф04-8146/2005(16901-А27-25), постановление ФАС Московского округа от 03.10.2007, 10.10.2007 г. № КА-А40/10392-07, постановление ФАС Московского округа от 22.02.2006 г. № КА-А40/631-06, постановление ФАС Поволжского округа от 06.04.1999 г. № А12-7397/98-С25, решение Арбитражного суда города Москвы от 19.07.2006, 26.07.2006 г. по делу № А40-25472/06-142-195, оставленное в силе постановлением ФАС Московского округа от 09.01.2007, 12.01.2007 г. № КА-А40/13036-06, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2006, 31.05.2006 г. № 09АП-5260/2006-АК, оставленное в силе Постановлением ФАС Московского округа от 14.09.2006, 18.09.2006 г. № КА-А40/8614-06,

Отсутствие отклонения цен, применяемых заявителем в 2005 г., от уровня рыночных цен более, чем на 20%, исследовалось налоговыми органами в рамках выездной налоговой проверки 2005 г. Налоговый орган на основании постановления № 10-42/550 от 12.04.2007 г. назначил проведение ценовой экспертизы в ООО «Экспертиза собственности» при Торгово-промышленной палате РФ.

В решении налоговый орган фактически сделал вывод о занижении заявителем цен на аммиак, реализованный на экспорт в январе 2005 г. Однако согласно указанному заключению эксперт пришел к однозначному выводу о соответствии цен, применяемых заявителем, уровню рыночных цен. 

В рамках налоговой проверки 2005 г. налоговым органом на основании постановления № 10-42 была проведена еще одна ценовая экспертиза (экспертная организация - ОАО «Всероссийский научно-исследовательский конъюнктурный институт», эксперт В.Г. Лобырев). Из заключения следует, что «рыночная» цена в январе 2005 г. составляла 181 долл. США за 1 т аммиака. При этом из приложения № 2 к Решению следует, что аммиак по ГТД №№ 9530, 9567 был реализован по цене 170 долл. США за 1 т аммиака. Очевидно, что 170 долл. США > 181-20%=144,8 долл. США.

Таким образом, две проведенные налоговым органом экспертизы подтверждают, что по ГТД №№ 9530, 9567 в части аммиака безводного, реализованного в январе 2005 г., отсутствует отклонение цен заявителя от уровня рыночных цен более чем на 20%.

Всего, как следует из прилагаемого расчета, по данному основанию налоговый орган неправомерно доначислил налог на прибыль в сумме 53 286919,77 руб.

Налоговый орган произвел доначисление налога с грубым нарушением требований ст. 40 НК РФ и с арифметическими ошибками.

В ст. 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции (постановление Пленума Верховного суда РФ № 41 и Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 г., - т. 8 л.д. 94-98). Несоблюдение данного порядка влечет признание решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным.

Только в тех случаях, когда цены товаров, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. В п. 9 ст. 40 НК РФ также указано, что при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.

При определении «рыночных» цен налоговый орган не учитывал информацию о заключенных на момент реализации этого товара на рынке сделках с идентичными товарами в сопоставимых условиях на том рынке, на котором Заявитель реализовывал свой товар. Иными словами, налоговый орган для сравнения цен: 1) должен определить реальные сделки, заключенные на территории РФ в месте реализации аммиака -Украина, порт «Южный»; 2) определенные таким образом цены по конкретным сделкам сравнить с ценами Заявителя.

Таким образом, доначисление налога произведено без установления рыночных цен.

Налоговый орган допустил нарушение иных норм ст. 40 НК РФ, устанавливающих порядок определения рыночных цен (п.п. 4, 5, 6, 7, 8, 9 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Согласно п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными товарами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как:

- количество (объем) поставляемых товаров по контракту,

- сроки исполнения обязательств,

- условия платежей,

- иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цену. Налоговый орган при определении рыночной цены товара не учитывал информацию о сделках с идентичными товарами в сопоставимых условиях.

Правомерность доводов заявителя подтверждается судебной практикой ФАС Московского округа от 18.06.2007, 19.06.2007 г. № КА-А40/5440-07, от 15.07.2003 г. № КА-А40/4710-03, от 29.11.2007 г. № КА-А41/11031-07, от 06.11.2007 г. № К А-А40/11420-07, от 03.09.2007 г., 07.09.2007 г. № КА-А40/7859-07.

Также налоговым органом были проигнорированы существенные условия производства и реализации заявителем продукции, которые влияют на установление цены по договору с иностранными покупателями.

Суд также отмечает, что представляется также произвольным вывод налогового органа о том, что в использованных им журналах содержатся цены на аммиак, поставляемый сопоставимыми объемами, поскольку «пропускная способность трубопровода Тольятти-Одесса составляет 2,5-3 млн. тонн, ОАО «Тольяттиазот» в 2004 г. отгрузило по трубопроводу аммиака в количестве 1,362 млн. тонн, что составляет около 50% пропускной способности трубопровода, следовательно, остальные производители, реализовавшие аммиак на экспорт через порт Южный, также направляли через трубопровод около 50% пропускной способности».

Кроме того, в нарушение ст. 40 НК РФ налоговый орган сравнивает сделку заявителя по реализации аммиака по объему не с какой-то конкретной сделкой какого-либо поставщика, а с объемом аммиака, реализуемого всеми остальными, многими производителями (или перепродавцами) аммиака через трубопровод. При этом объемы поставки по сделкам определяются не на основе анализа конкретных контрактов, а на основе предположительных расчетов пропускной способности аммиакопровода.

Источники, на которые ссылается налоговый орган, не содержат цен на идентичные (однородные) товары. Кроме того, они не позволяют в соответствии с п. 8 ст. 40 НК РФ определить цены на товары между не взаимозависимыми лицами.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В соответствии с п. 6 ст. 40 НК РФ при определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

В соответствии с п. 7 ст. 40 НК РФ при определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Таким образом, как следует из приведенных норм, для признания товаров идентичными или однородными необходимо, чтобы они имели одну страну происхождения и одного производителя. Данное требование налоговым органом не соблюдено. Также в соответствии с п. 8 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Также является необоснованной ссылка налогового органа на то, что им используются цены на однородные товары, поскольку «поставка осуществляется по трубопроводу Тольятти-Одесса, а в данный трубопровод поставляется продукция различных производителей».

Налоговый орган неправильно определил сумму