Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2008 по делу n А56-16826/2006. Отменить решение полностью и принять новый с/а

именных ценных бумаг на общую сумму 1 568 731 581 рублей (пункт 1.33 решения).

            В течение 2002 года заявитель приобретал собственные акции и реализовывал их в дальнейшем на основании договоров купли – продажи.

            Номинальная стоимость собственных акций налогоплательщика составляет 50 рублей.

            В январе – апреле налогоплательщик приобрел 11 376 907 штук обыкновенных именных акций ОАО «КАМАЗ» по цене за одну акцию 0,01 рубля на общую сумму 113 769 рублей на основании договоров купли – продажи от 17.01.2002 б/н с ЗАО «ИН-КАМ», от 27.03.2002 № б/н с ЗАО «Внешнеторговая компания КАМАЗ», от 27.03.2002 б/н с ЗАО «ОС-КАМ» и от 24.04.2002 б/н с ЗАО «Внешнеторговая компания КАМАЗ». Приобретенные акции налогоплательщик продал по цене 50 рублей по договорам купли – продажи от 17.01.2002 № 037-14 с Министерством земельных и имущественных отношений Республики Татарстан. В декабре 2002 года налогоплательщик приобрел еще один пакет собственных акций, переданных ему при ликвидации дочернего общества ЗАО «КАМАЗ-КОМПОНЕНТЫ», в количестве 20 000 000 обыкновенных именных акций ОАО «КАМАЗ» по цене 0,01 рублей за штуку.

            Приобретенные акции были проданы по договорам купли – продажи от 28.12.2002 с ООО «КАМ-САУЗ», от 28.12.2002 с ООО «КАМ - НОРД», от 28.12.2002 с ООО «КАМАЗ-ОСТ», от 28.12.2002 с ООО «»КАМ-ВЕСТ» по цене 50 рублей за одну штуку.

            Данные обстоятельства не оспариваются.

            Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, предусмотрен в статье 251 НК РФ.

            В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2002) при определении налоговой базы не учитываются суммы превышения номинальной стоимости над ценой фактического приобретения организацией собственных акций (долей, паев) в случае продажи налогоплательщиком акций, ранее выкупленных ею у владельцев.

            Цена, по которой налогоплательщик продал собственные акции в 2002 году, не превышает их номинальной стоимости. Следовательно, разница между ценой продажи, равной номинальной стоимости акций, и расходами на приобретение акций не подлежит налогообложению.

            Налоговый орган в обоснование своей позиции ссылается на статью 16 Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ…» (далее – Закон № 57-ФЗ), согласно которому пункт 56 статьи 1 этого Закона, исключающий норму подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, вступает в силу с 1 января 2002 года. Данная ссылка является неправомерной, как противоречащая нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

            Официальная публикация Закона № 57-ФЗ состоялась 31 мая 2002 года. Следовательно, на основании положений статей 5 и 285 НК РФ положения пункта 56 статьи 1 Закона № 57-ФЗ могли вступить в силу только с 1 января 2003 года.

            Согласно абзаца 1 пункта 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1 –го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных названной статьей.

            Пунктом 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения  части первой НК РФ» разъяснено, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.

            В соответствии со статьей 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год.

            В соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулирующих законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

            Этот запрет на придание обратной силы нормам закона, ухудшающим положение налогоплательщика основан на конституционном принципе стабильности налоговых правоотношений, закрепленных в статье 57 Конституции РФ. Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

            Предусмотренные Законом № 57 - ФЗ изменения в части подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ привели к увеличению налогооблагаемой прибыли, что свидетельствует об ухудшении положения налогоплательщика.

            Для целей реализации прав по акциям, в том числе, и на приобретение оставшегося после ликвидации имущества, организация производит расходы, равные расходам на приобретение акций. Отношения, складывающиеся при формировании уставного капитала, носят возмездный характер.

            В связи с изложенным вывод налогового органа по данному эпизоду является необоснованным.

По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно при определении базы переходного периода не включил в доходы сумму дебиторской задолженности, отраженную по состоянию на 31.12.2001 на внебалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособном дебиторов», в размере 940 149 рублей, поскольку согласно подпункта 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ в доходах базы переходного периода должна быть учтена дебиторская задолженность, которая числилась у налогоплательщика в бухгалтерском учете на 01.01.2002 как на балансе, так и за балансом (пункт 1.34 решения).

            Согласно подпункта 1 пункта 1 статьи 10 Закона № 110-ФЗ налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

            Спорная задолженность была ранее списана налогоплательщиком на убытки и учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в качестве внереализационного расхода, что подтверждается первичными документами, представленными налогоплательщиком в дело, по которым налоговый орган не заявил возражений, и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 10 Закона № 110-ФЗ не должна включаться в состав доходов по базе переходного периода.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ на установленные положениями данной статьи налоговые вычеты. В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ в редакции, действовавшей на момент применения налоговых вычетов, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения, приобретение которых производится для осуществления производственной деятельности или иных признаваемых объектами обложения НДС операций, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

            Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей на момент применения налоговых вычетов, вычеты производится на основании счетов – фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

            Пунктом 2 статьи 173 НК РФ установлено, что если сумма налоговых вычетов в каком – либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей  166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.

Таким образом, в силу казанных положений Налогового кодекса Российской Федерации условием предъявления налогоплательщиком к вычету сумм НДС является фактическая уплата им налога поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) либо таможенным органам при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения, в целях их перепродажи, осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, принятие этих товаров (работ, услуг) к учету и наличие соответствующих подтверждающих документов и счетов – фактур по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

            В ходе проверки налоговый орган установил, что в нарушение пункта 1 статьи 146 НК РФ налогоплательщик не включил в налоговую базу за февраль 2002 года по подразделению ДРи ВНР стоимость безвозмездно переданной полиграфической продукции в сумме 892 074 рублей (пункт 2.1 решения).

            В феврале 2002 года полиграфическая продукция (открытки, календари, плакаты) стоимостью 892 074 рубля были использованы в качестве рекламной продукции на ралли «Аррас-Мадрид-Дакар-2002» для работы со спонсорами, организаторами и участниками гонки, а также руководством ОАО «КАМАЗ» для представительских целей в качестве презентационных материалов для руководителей Республики Татарстан, представителей зарубежных фирм и смежных предприятий.

            Налоговый орган признал, что распространявшаяся налогоплательщиком полиграфическая продукция является товаром, передавалась получателям безвозмездно, а потому на основании пункта 3 статьи 38, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ возник объект обложения НДС; полиграфическая продукция распространялась адресно, среди ограниченного круга лиц (спонсоры, организаторы и участники гонки ралли «Аррас-Мадрид-Дакар 2002», руководители Республики Татарстан, представителей зарубежных фирм и смежных предприятий), поэтому ее передача не может быть признана распространением рекламной информации.

            В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом следует понимать объекты, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодекса РФ (исключая имущественные права).

            Спорная полиграфическая продукция содержала логотипы и символы ОАО «КАМАЗ» не была предназначена для реализации и целью ее распространения была для налогоплательщика одним из способов распространения информации о своей деятельности и производимых товарах.

            Открытки и плакаты не имеют никакой самостоятельной имущественной ценности (равно как и потребительской стоимости), а являются лишь средством для передачи содержащейся в них рекламной информации. Налоговый орган не доказал, что данная полиграфическая продукция была реализована, либо предназначалась для реализации. Следовательно, в данном случае, спорная полиграфическая продукция не может рассматриваться как товар.

            Таким образом, раздачу полиграфической продукции следует рассматривать не как передачу товаров, а как распространение информации, что не приводит к возникновению объекта налогообложения, предусмотренного пунктом 1 статьи 146 НК РФ.

            Расходы на приобретение полиграфической продукции учтены заявителем по налогу на прибыль в составе расходов на рекламу в соответствии со статьей 264 НК РФ и вошли в себестоимость производимых автомобилей.

            На основании статьи 2 Федерального закона от 18.07.1995 № 108-ФЗ «О рекламе» реклама – это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддержать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

            Спорная полиграфическая продукция распространялась среди индивидуально неопределенного круга лиц, что не противоречит указанному определению рекламы.

            По мнению налогового органа, в нарушение пункта 1 статьи 146 НК РФ налогоплательщик в оборот, облагаемый НДС, не включил выручку от реализации услуг финансовой аренды (лизинга) по подразделению ОАО «КАМАЗ» «Департамент продаж», в том числе, за ноябрь 2002 года в сумме 15 924 096 рублей (в том числе, НДС – 2 654 016 рублей) и за декабрь 2002 года в сумме 1 121 867 рублей (в том числе, НДС – 186 978 рублей) (пункт 2.2 решения).

            Общество считает, что спорные платежи не являются лизинговыми платежами, а являются авансовыми платежами по выкупу автомобилей, арендуемых ООО «НЧ АРТ».

            С учетом положений статей 153-158 НК РФ, налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров, обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи произведены.

            Заявителем с сумм авансовых платежей за ноябрь и декабрь 2002 года, поступивших от ООО «НЧ АРТ», налог на добавленную стоимость не был своевременно исчислен и уплачен, что не оспаривается налогоплательщиком. 

            Вместе с тем, в обоснование своей позиции налогоплательщик ссылается на то, что суммы НДС, подлежащие уплате по данному эпизоду, были уплачены в декабре 2003 года.

            В ходе судебного разбирательства налогоплательщик пояснил, что учет платежей по договорам аренды с правом выкупа и купли – продажи от 13.11.2002 года с ноября 2002 года по июль 2003 года осуществлялся подразделением ОАО «КАМАЗ» - Дирекцией по маркетингу и продажам (ДМИП). Все денежные средства, поступающие от ООО «НЧ АРТ» в качестве авансовых платежей по выкупу автомобилей, отражались нарастающим итогом на внутреннем счете ДМИП. Извещение от 29.11.2002 № 160 является доказательством отражения внутреннем счете ДМИП суммы в размере