Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2008 по делу n А56-16826/2006. Отменить решение полностью и принять новый с/а

расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

            Возвратные отходы оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции), либо по цене реализации, если эти отходы реализуемые на сторону.

            Цена, по которой определяется стоимость возвратных отходов, не зависит от стоимости материала. Налоговый орган не заявил возражений в части формирования цены по спорным автомобилям.

            Общество представило документы, подтверждающие цену возможной и фактической реализации, и обосновывающие расходы, учтенные им для целей налогообложения при реализации бывших в употреблении автомобилей.

            При рассмотрении возражений налогоплательщика на акт налоговой проверки налоговый орган принял возражений налогоплательщика в части возвратных отходов на сумму 393 820 рублей, использованных для испытаний в целях НИОКР.

С учетом указанных обстоятельств выводы налогового органа о документальной неподтвержденности и неправомерности учета расходов в связи с реализацией спорных автомобилей КАМАЗ являются необоснованными.

            В ходе проверки налоговый орган установил, что в нарушение пункта 1 статьи 247 НК РФ при отсутствии полученного дохода от реализации запасных частей налогоплательщик неправомерно отнес в состав расходов для целей налогообложения затраты по производству подразделением Автомобильный завод запасных частей, находившихся у комиссионеров и не реализованных в 2002 году, на сумму 204 806 236 рублей (пункт 1.26 решения).

            Как было установлено в ходе проверки, налогоплательщик реализовывал запасные части через комиссионеров ОАО «ТФК «КАМАЗ» и ЗАО «ВТК «КАМАЗ». Общество не оспаривает факт включения в состав расходов стоимости запасных частей в сумме 204 806 236 рублей (как установлено налоговым органом, или  214 177 158 рублей по данным налогоплательщика), которые были отгружены комиссионерам, но не были ими реализованы по состоянию на 31.12.2002.

            При этом общество включило  в составе расходов стоимость запасных частей, которые находились на комиссии по состоянию на 01.01.2002 и были реализованы в течение 2002 года на сумму 201 788 103 рублей. Об этом обстоятельстве общество заявило  в возражениях на акт проверки и представил необходимые документы в обоснование данного факта.

            В соответствии со статьей 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту и результаты проверки этих доводов.

            Впоследствии, поскольку в ходе рассмотрения возражений к акту проверки налогового органа не были приняты во внимание доводы налогоплательщика, последний представил в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2002 год в связи с обнаружением технической ошибки и представил документы по Требованию налогового органа. Уточненная декларация по затратам была принята налоговым органом и по результатам проверки приняты заявленные расходы, что подтверждает обоснованность возражений налогоплательщика по акту проверки в части заявленных налогоплательщиком расходов. В ходе судебного разбирательства налоговый орган не оспорил данную сумму расходов налогоплательщика.

            На основании статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

            В соответствии с пунктом 1 статьи 30 НК РФ налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, налоговый орган при проведении проверок должен также обеспечивать контроль за правильностью исчисления налогоплательщиком налогов и сборов.

            Следовательно, при проверке правильности исчисления налоговой базы налоговый орган должен выявлять не только факты завышения расходов, но и факты занижения расходов в течение проверяемого периода и при вынесении решения учитывать как расходы, которые налогоплательщик учет самостоятельно, так и те расходы, которые он мог учесть, но не учел для целей налогообложения (тем более при наличии возражений налогоплательщика).

            Поскольку налогоплательщик не учел в составе затрат расходы по реализованным запасным частям, которые мог учесть в сумме 201 788 103 рублей и учел расходы по нереализованным запасным частям, которые не мог учитывать, в сумме 214 177 158 рублей (по данным налогоплательщика, и по которой налоговый орган не заявил возражений), общая сумма завышения расходов в связи с реализацией запасных частей в 2002 году фактически составила 12 389 055 рублей.

            С учетом указанных обстоятельств выводы налогового органа о завышении расходов на сумму 204 806 236 рублей необоснованны и сделаны без учета всех обстоятельств дела, влияющих на правильность определения налогооблагаемой базы, в части, превышающей сумму 12 389 055 рублей.

            Следовательно, налоговый орган не доказал наличие фактической обязанности налогоплательщика по уплате указанной в оспариваемом решении суммы налога и оснований для начисления пени и штрафа в указанных размерах.

            Налоговый орган установил, что в нарушение пункта 18 статьи 250 НК РФ налогоплательщик не включил в состав внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности (пункт 1.30 решения).

            В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока давности или по другим основаниям.

            Данная норма непосредственно связывает включение суммы кредиторской задолженности во внереализационные доходы с истечением срока исковой давности, порядок применения и исчисления которого регулируется гражданским законодательством.

            В соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

            Общество не оспаривает наличие суммы кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности в размере 22 438 260 рублей и не заявило о наличии обстоятельств, являющихся основанием для прерывания течения срока исковой давности взыскания кредиторской задолженности.

            При этом налогоплательщик не представил доказательств учета в составе внереализационных доходов спорной суммы кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности в иные налоговые периоды.

            Вместе с тем, арбитражный суд учел, что при вынесении оспариваемого решения налоговый орган не учел доводов общества в возражениях на акт проверки, о невозможности списания кредиторской задолженности в размере 255 740 рублей в отношении ОАО «Балаковские влокна».

            ОАО «Балаковские волокна» реализовало свое право на взыскание задолженности. На основании исполнительного листа № 015812 от 01.12.1999 постановлением судебного пристава – исполнителя от 25.01.2000 возбуждено исполнительное производство, исполнительный документ находится на исполнении в сводном исполнительном производстве о взыскании с ОАО «КАМАЗ».

            С учетом указанных обстоятельств арбитражный суд признал правомерной позицию налогового органа по данному эпизоду, за исключением выводов налогового органа в части суммы 255 740 рублей в отношении ОАО «Балаковские волокна».

            Вместе с тем, судом не учтено, что выводы налогового органа о фактической сумме недоимки должны были быть сделаны с учетом суммы занижения расходов, признанных налоговым органом в размере 131 242 638 рублей.

            В связи с чем заявленные требования в данной части подлежат удовлетворению в полном объеме (пункт 1.30 решения).

            В нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ ОАО «КАМАЗ» неправомерно включена в состав внерерализационных расходов, как сумма безнадежного долга, задолженность в размере 3 456 711 рублей при отсутствии документального подтверждения возникновения такой задолженности (пункт 1.31 решения).

            Налоговый орган установил, что налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов списанную в связи с истечением сроков исковой давности дебиторскую задолженность, по которой отсутствовали первичные документы, подтверждающие наличие задолженности.

            Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

            К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде, в частности, суммы безнадежных долгов (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

            В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

            Общество приобрело в 1999 году права требования к ЭЖЭУ МЖК на сумму в 3 456 711 рублей и полагает, что размер спорной задолженности ЭЖЭУ МЖК подтверждается договором цессии и приложением № 1 к нему, подписанным прежним кредитором, а также письмом руководителя ЭЖЭУ МЖК.

            В соответствии со статьей 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

            Договор цессии подтверждает перемену лиц в обязательстве, но, сам по себе, не является доказательством наличия самого обязательства, которое должно быть подтверждено документами, удостоверяющие право требования.

            Общество документально не подтвердило наличие спорного обязательства в связи с чем вывод налогового органа о неправомерном включении в состав внереализационных расходов, как суммы безнадежного долга, задолженности  в размере 3 456 711 рублей при отсутствии документального подтверждения возникновения такой задолженности является правомерным и законных оснований для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным в данной части не имеется.

            Налоговый орган признал, что налогоплательщик в нарушение статьи 54, пункта 1 статьи 81 НК РФ неправомерно включил в состава убытков прошлых лет расходы, относящиеся к предыдущим налоговым периодам (пункт 1.32 решения).

            Налогоплательщик в обоснование заявленных требований ссылается на то, что спорные расходы понесены в 2002 году, отсутствуют законные основания для подачи уточненной декларации и отсутствует недоимка.

            В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в том числе, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

            Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового периода) периода.

            Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что документы, служащие основанием для проведения расчетов, получены и спорные расходы произведены в 2002 году. При этом налоговый орган не доказал несоответствие произведенных расчетов условиям заключенных сделок.

            Следовательно, в 2001 году у налогоплательщика отсутствовали основания для учета спорных расходов.

            Суд признал обоснованными доводы налогоплательщика по данному эпизоду с учетом следующих обстоятельств.

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

            Действовавшая редакция пункта 1 статьи 81 НК РФ предусматривала, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации не отражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

            Если неполнота отражения сведений не привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то налогоплательщик не обязан был подавать уточненную налоговую декларацию.

            У налогоплательщика отсутствует обязанность по внесению изменений в налоговые декларации прошлых налоговых периодов в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ, поскольку не включение в налоговую базу предыдущих налоговых периодов спорных расходов не привело к занижению налогооблагаемой базы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Также налогоплательщик не допустил ошибки при определении налоговой базы.

            Не включение спорных затрат расходов соответствующих налоговых периодов фактически привело к завышению налогооблагаемой базы и к излишней уплате налога на прибыль за те же периоды. Независимо от того, в каком налоговом периоде необходимо было отразить выявленные заявителем расходы, у налогоплательщика не возникло недоимки по налогу на прибыль, поскольку им переплачена сумма налога в предыдущие налоговые периоды, к тому же по более высокой налоговой ставке.

            В данном случае подлежат применению специальные нормы главы 25 НК РФ, установленные для целей исчисления налога на прибыль , и отсутствуют правовые основания для перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль.

            То обстоятельство, что налогоплательщиком в налоговой декларации спорные суммы были отражены в качестве убытков прошлых лет, не исключает право налогоплательщика учесть спорные расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

            В ходе проведения проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик, в нарушение статьи 249 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год, не учел часть доходов от реализации имущественных прав, а именно, доходы от реализации