Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2014 по делу n А32-30836/2012. Изменить решение (ст.269 АПК)

быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Следовательно, законодатель разделяет обязанность налогового органа подписать акт налоговой проверки при налогоплательщике и обязанность в течении 5-ти дней с момента такого подписания вручить акт налогоплательщику.

Если налогоплательщик отказывается подписать акт налоговой проверки, то в силу пункта 2 статьи 100 НК РФ в случае отказа лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 5 статьи 100 НК РФ в случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

Как следует из материалов дела, акт выездной налоговой проверки №17-27/19 от 28.04.2012 в отношении ООО «Спецтехсервис» был составлен и подписан без участия налогоплательщика. Дата составления - 28.04.2012. Доказательства уведомления налогоплательщика о времени и месте такого составления и подписания, суду не представлены.

Налоговый орган назначает вручение акта налоговой проверки на официальный выходной день - 08 мая 2012, что подтверждается уведомлением о вызове налогоплательщика от 16.02.2012 №17-21/02204.

Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 15 марта 2012 г. N 201 установлены два переноса выходных дней: с субботы 5 мая на понедельник 7 мая и с субботы 12 мая на вторник 8 мая.

Статьей 113 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что работа в выходные и нерабочие праздничные дни запрещается.

С учетом изложенного, суд первой инстанции признал необоснованными доводы налогового органа об уклонении налогоплательщика от подписания акта в официальный праздничный день. Суд критически отнесся к доводам налогового органа о том, что инспектор в праздничный день находился на рабочем месте с двумя понятыми, которыми зафиксирован факт отсутствия заявителя. Суд указал, что данные доводы документально не подтверждены, представленная ксерокопия одного листа журнала указанные доводы не подтверждает.

Вывод суда первой инстанции о наличии в рассматриваемом случае существенных нарушений процедуры проверки и наличии в связи с этим правовых оснований для признания оспариваемого решения инспекции недействительным, признается апелляционным судом ошибочным в виду следующего.

Из материалов дела следует, что налоговая инспекция извещением от 16.02.2012 №17-21/02204, врученным представителю по доверенности, вызвала налогоплательщика на подписание и вручение акта налоговой проверки ООО «Спецтехсервис».

Извещение о явке на 8 мая было издано и вручено налоговым органом 16.02.2012, тогда как день 8 мая был объявлен выходным Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.03.2012 №201. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что  на момент издания и вручения извещения 8 мая не был объявлен выходным днем.

Запись об уклонении от получения акта сделана дважды в связи с тем, что запись, которая стоит после текста сделана в присутствии понятых и фиксирует факт неявки лица в назначенный день (08.05.2012) и время (11 час. 00 мин.). Запись же, которая сделана выше, сделана самим проверяющим во исполнение пункта 5 статьи 100 НК РФ, в котором указано, что в случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица.

Тот факт, что налогоплательщик был вызван для получения акта выездной налоговой проверки на выходной день, не нарушает его права, так как данный акт №17-27/19 от 28.04.2012 с приложениями был направлен по почте налогоплательщику. Как видно из материалов дела и верно установлено судом первой инстанции, акт получен представителем общества 22.05.2012.

 22.05.2012 представитель налогоплательщика ознакомился с данным актом (протокол от 22.05.2012 № 17-31/54), сделал фотоснимки акта и всех приложений, представителю лично вручен данный акт и 15 дней на возражения отсчитывались именно от этой даты вручения акта.

Следовательно, права налогоплательщика в рассматриваемой части нельзя признать нарушенными, в связи чем правовые основания для признания оспариваемого решения инспекции недействительным по указанной обществом причине отсутствуют.

Суд считает, что инспекция допустила также  и следующие существенные нарушения процедуры проверки и привел следующие обоснования этого вывода.

Как следует из пояснений заявителя, 22 февраля 2012 представителю общества Турпетко В.Н., действовавшему на основании доверенности от 20.12.2012 г., в течении 20 минут (протокол №17-31/14 об ознакомлении - Приложение 14) было вручено более 5 документов, среди которых было постановление №17-31/14 от 22.02.2012 о назначении почерковедческой экспертизы.

Заявитель указал, что налоговый орган, на права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ формально указал, однако реализовать их не дал, поскольку  не предоставил возможность воспользоваться правом назначения эксперта из числа указанных лиц; не предоставили возможность знать о профессиональных данных эксперта, исходя из этого построить свои возражения по поводу кандидатуры эксперта, заявить об отводе и желании участвовать в экспертизе непосредственно - ведь принять на месте в Краснодаре в течении 20 минут какое-либо осмысленное решение самому представителю невозможно, в то время как исполнительный орган общества (ООО «Спецтехсервис») находился в это время в г. Владикавказе.

Кроме того, не предоставлена возможность и отказано в праве ознакомиться с материалами (протокол №17-31/14 об ознакомлении с назначением экспертизы и протоколом ознакомления с экспертизой - Приложение 14, 16 к акту проверки) послужившими основой для проведения экспертизы и, соответственно, сформулировать и представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта.

На повторное письменное ходатайство об ознакомлении с материалами проверки получен отказ (ответ ИФНС России №4 по г. Краснодару от 13.04.2012), где право на ознакомление с материалами дела обусловлено налоговым органом моментом написания акта выездной проверки и возможностью последующего ознакомления с приложениями к нему по факту получения акта.

Заявитель указал, что при назначении экспертизы ему не были предоставлены документы, свидетельствующего о наличии профессиональных навыков предполагаемого эксперта, не было предоставлено право выбора экспертной организации, время для согласования выбора эксперта со стороны налогоплательщика (исполнительный орган предприятия находится в Владикавказе, в республике Северная Осетия-Алания), не представлено время для формулировки вопросов по экспертизе со стороны налогоплательщика.

Письмом от 13.04.2012 №17-21/05874 в ответ на ходатайство от 02.03.2012 и 26.04.2012 налогоплательщику отказано в реализации возможности на защиту в соответствии с положениями статьи 95 НК РФ путем постановки дополнительных вопросов и назначения повторной экспертизы, в том числе и через подачу возражений в отношении проведенной экспертизы.

Суд указал на допущенные нарушения при проведении экспертизы по тексту заключения эксперта от 02.03.2012, поскольку отсутствуют достоверные образцы подписей, сами подписи отобраны без учета трех вариантов свободных, экспериментальных и условно-свободных образцов почерка, которые необходимо представлять во всех случаях назначения почерковедческих экспертиз.

При экспертизе рукописей, выполненных с большим разрывом во времени, эксперт должен располагать сведениями о возрасте, образовании, специальности, письменной практике конкретного лица, перенесенных им заболеваниях, влияющих на почерк, чтобы должным образом оценить установленные в процессе исследования различающиеся признаки почерка.

В отношении подписи Кулагиной Ю.В. в заключении эксперта на странице 8 установлена идентичность подписи Кулагиной Ю. В. в товарной накладной 226 от 26.09.2008; Сф 226 от 26.09.2008 и заявлении о государственной регистрации ООО «Кросстрой» на стр. 3 и 4, заверенной нотариусом г. Москвы Климовой Е.Н.

Таким образом, по утверждению самого же эксперта документы для ООО «Спецтехсервиса» были подписаны именно руководителем ООО «Кросстрой» Кулагиной Ю.В. Одновременно, в заключительной части эксперт делает категоричный вывод о изображении на вышеуказанных документах подписи Кулагиной Ю. В. не Кулагиной, а третьим лицом.

В обоснование своих выводов Радченко О.М. за основу почеркового объекта взяла никем не заверенную светокопию протокола допроса свидетеля Поларшинова Д.Ю. (ООО «Инком Торг») от 18.01.2010. В качестве экспериментального образца есть только светокопия лишь одной подписи Поларшинова Д.Ю. Судом установлено, что руководитель «Инком Торг» Поларшинов Д. Ю. допрошен за полтора года до поручения ИФНС №4 по г. Краснодару в 2011 (25.08.2010) и задолго до начала проверки налогоплательщика.

Образцы почерка Анненкова (ООО «Тяжмашстрой»), послужившие основой для экспертного категорического вывода, представлены на отдельных листах, ничем не скреплены, не являются приложением к какому-нибудь протоколу допроса. Суд указал, что сделать выводы о том, кто из должностных лиц отбирал эти образцы почерка, в рамках каких действий и установить принадлежность образцов подписей самому Анненкову невозможно.

За образец условной подписи Аннекова эксперт Радченко О. М. брала никем не заверенную светокопию объяснения оперуполномоченного отдела ОРЧ по НП ГУВД Свердловской области Замураева Д. А. с Анненковым А.Ю. При этом, в светокопии документа не указано ни место отбора объяснения, ни дата её составления, по качеству светокопия нечитаемая.

Образцы почерка Зиганшина (ООО «Кроналайн»), послужившие основой для экспертного категорического вывода, представлены на отдельных листах, ничем не скреплены, не являются приложением к какому-нибудь протоколу допроса, сделать выводы о том кто из должностных лиц отбирал эти образцы почерка, в рамках каких действий и установить принадлежность образцов подписей самому Зиганшину невозможно. Кроме того, согласно сопроводительному письму ИФНС №8 по Приморскому краю от 06.09.2011 в адрес ИФНС №4 они присылали только протокол на 3-х листах в одном экземпляре.

Тождество исполнителя выявляется в результате сравнительного анализа всех признаков почерка в исследуемом документе и образцах, неповторимость которых оценивается не только на основании специальных знаний (опыта) эксперта, но и путем использования математических данных об идентификационной значимости отдельных признаков и их комплекса в целом.

Проведение экспертизы на основании светокопий документов, без подтверждения их аутентичности противоречит статье 10 ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности», которой предусмотрено, что объектами исследований являются вещественные доказательства, документы, предметы, животные, трупы и их части, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза. Исследования проводятся также в отношении живых лиц (далее также - лицо).

Суд указал, что проведение экспертизы по фотографиям, по светокопиям объектов законом не предусмотрено.

В связи с этим суд пришел к выводу о том, что заключение эксперта по делу является недопустимым доказательством.

Апелляционный суд не соглашается с указанными выводами суда первой инстанции и признает их ошибочными по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 7 статьи 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: 1) заявить отвод эксперту; 2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; 3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; 4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; 5) знакомиться с заключением эксперта.

Налогоплательщик ознакомлен с Постановлением № 17-31/13 о назначении почерковедческой экспертизы от 22.02.2012 непосредственно 22.02.2012, о чем свидетельствует Протокол № 17-31/14 об ознакомлении проверяемого лица с Постановлением о назначении почерковедческой экспертизы и разъяснении его прав. Представителю ООО «Спецтехсервис», действующему на основании доверенности от 20.01.2012, разъяснены права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ, о чем свидетельствует его подпись в указанном выше протоколе.

Таким образом, у налогоплательщика возникло право реализовать свои права указанные в пункте 7 статьи 95 НК РФ с момента ознакомления с Постановлением о назначении почерковедческой экспертизы, а также при непосредственном проведении указанной экспертизы.

Несмотря на вышеизложенное, в ходе проведения экспертизы налогоплательщиком не было представлено письменных ходатайств или заявлений с просьбой об отводе эксперта, назначении эксперта из числа указанных им лиц, присутствии с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и даче объяснения эксперту, не были представлены дополнительно вопросы для получения по ним заключения эксперта.

Довод налогоплательщика о том, что дважды: 13.04.2012 (письмом №17-21/05874 в ответ на ходатайство от 02.03.2012) и 26.04.2012 (письмом №17-21/06699 в ответ на письменное ходатайство вх. №11059 от 03.04.2012) ему без должного обоснования отказывали в реализации возможности  на защиту в соответствии с положениями статьи 95 НК РФ путем постановки дополнительных вопросов и назначения повторной экспертизы, в том числе и через подачу возражений в отношении проведенной экспертизы противоречит материалам дела.

Так, заявителем при ознакомлении с заключением эксперта (протокол ознакомление от 16.03.2012 №17-31/19) были написаны возражения, в которых отсутствует какое- либо ходатайство о постановке дополнительных вопросов.

Заявителем в данных возражениях указано следующее: заявлено ходатайство о предоставлении для ознакомления сравнительного материала, об отсутствии подтверждения о прохождении экспертом обязательной аттестации 1 раз в пять лет, о невозможности проведения почерковедческой экспертизы по светокопиям документов, в связи с чем просил о проведении повторной экспертизы.

Вместе с тем, статьей 95 НК РФ не предусматривается обязанность предоставлять налогоплательщику