Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2014 по делу n А32-37431/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

по делу обстоятельств, суд пришел к обоснованному выводу о том, что процессуальных нарушений при принятии оспариваемого решения налоговым органом допущено не было; доказательств, свидетельствующих об обратном, в материалах дела не имеется, и суду представлено не было; названные документальные доказательства в своей совокупности свидетельствуют о том, что налоговым органом в ходе рассмотрения материалов проверки и принятия оспариваемого решения заявителю, как лицу, в отношении которого проводилась проверка, была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки через своего представителя, обеспечена возможность обществу, как налогоплательщику, представить объяснения.

Суд первой инстанции признал необоснованными выводы инспекции.

Из обжалованного судебного акта следует, что суд первой инстанции полно установил фактические обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора и дал им надлежащую правовую оценку в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном акте приведены обстоятельства, установленные судом; суд привел доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, и доводы в пользу принятого решения; суд указал мотивы, по которым отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Налог на прибыль организаций

Общая сумма доначисленного налога на прибыль - 23 556 611 руб., заявителем оспаривается доначисление в сумме 22 661 384 руб. 42 коп.; суммы доначисленных пеней и штрафов по налогу на прибыль оспариваются в полном объеме.

1. По эпизоду, указанному в п. 1.а,  п. 2.в,  п. 3.а  части решения в отношении вывода инспекции о завышении обществом внереализационных расходов в 2008 в сумме 9 536 816 руб. 82 коп., в 2009 в сумме 4 527 669 руб., в 2010 в сумме 766 979 руб. 60 коп. на стоимость выполненных ОАО «Гипротрубопровод» проектно-изыскательских работ и общепроизводственных расходов (стр. 5-7, 14-18 Решения), что, по мнению Инспекции, привело к неуплате налога на прибыль за проверяемый период в общей сумме 3 347 765 руб. 76 коп., судом установлено следующее.

В проверяемом периоде между заявителем и ОАО «Гипротрубопровод» (далее – Подрядчик) заключены дополнительные соглашения от 15.07.2008 № 0016-ЧТН-09/ГТП, от 30.06.2008 № 0003-ЧТН-10/ГТП, от 30.06.2008 № 002-ЧТН-10/ГТП, от 07.07.2010 № 12024-ЧТН/ГТП, от 18.08.2010 № 12035-ЧТН/ГПТ к договору подряда от 24.12.2007 № 1ПР-ЧТН/ГПТ, согласно которым Подрядчик обязан выполнить проектно-изыскательские работы (ПИР) по оговоренным сторонами объектам, а общество обязано принять и оплатить результаты работ. Согласно пункту 4.1 этого договора подряда и дополнительных соглашений к нему обязанность общества по оплате Подрядчику результатов выполненных в проверяемом периоде работ должна быть исполнена в течение 30 банковских дней, следующих за датой подписания сторонами акта сдачи-приемки работ, на основании выставленного Подрядчиком оригинала счета-фактуры. Оплата выполненных этапов ПИР, предусмотренных Календарным планом, производится в аналогичном порядке.

Как следует из материалов дела, Подрядчиком проведены в 2008 инженерные изыскания по объекту «Резервуары ЖБР-10000 № 29-32 ПНБ «Грушовая». Техническая ликвидация демонтаж» на сумму 870 642 руб. 48 коп., НДС – 156 715 руб. 65 коп.; по объекту «Резервуары ЖБР-10000 № 33-38 ПНБ «Грушовая». Техническая ликвидация демонтаж» на сумму 1 762 728 руб. 61 коп., НДС – 317 291 руб. 15 коп.; по объекту «Резервуары ЖБР-10000 № 13-16 ПНБ «Тихорецкая», ТРУМН. Техническая ликвидация демонтаж» на сумму 263 085 руб. 93 коп., НДС – 47 355 руб. 47 коп.

В 2009 Подрядчиком выполнены проектные работы по объекту «Резервуары ЖБР-10000 № 13-16 ПНБ «Тихорецкая», ТРУМН. Техническая ликвидация демонтаж» на сумму 4 951 673 руб., НДС – 891 301 руб. 14 коп.; по объекту «Резервуары ЖБР-10000 № 29-32 ПНБ «Грушовая». Техническая ликвидация демонтаж» на сумму 5 486 150 руб. 95 коп., НДС –  987 507 руб. 17 коп.; проведена экспертиза промышленной безопасности по объекту «Резервуары ЖБР-10000 № 29-32 ПНБ «Грушовая». Техническая ликвидация демонтаж» на сумму  229 615 руб. 57 коп., НДС – 41 330 руб. 80 коп.

В 2010 Подрядчиком также проведены инженерные изыскания по объекту  «Техническая ликвидация НПС «Камыш-Бурун»» на сумму 377 383 руб. 19 коп., НДС – 67 928 руб. 97 коп.; по объекту «Резервуары ЖБР-10000 № 9-12 ПНБ «Грушовая». Техническая ликвидация, демонтаж» на сумму 501 536 руб., НДС – 90 276 руб. 48 коп. и предпроектное обследование по объекту «Резервуары ЖБР-10000 № 9-12 ПНБ «Грушовая». Техническая ликвидация, демонтаж» на сумму 67 402 руб. НДС – 12 132 руб. 36 коп.

Факт выполнения Подрядчиком указанных работ подтвержден представленными обществом в материалы дела актами выполненных работ и счетами-фактурами, датированными проверяемым периодом.

Указанные работы отражены в учете у заявителя, что подтверждается регистрами бухгалтерского учета, имеющимися в материалах дела.

Реальность указанных работ, их наличие и оказание обществу, как стороне указанного договора и дополнительных соглашений, налоговым органом под сомнение не ставится.

Первоначально указанные затраты заявитель отразил в бухгалтерском учете на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Также на указанный бухгалтерский счет, по коду аналитического учета данных объектов, отнесены общепроизводственные расходы в 2009 в общей сумме 500 589 руб. 73 коп., в 2010 в сумме 21 300 руб. 60 коп. В 2011 году обществом внесены изменения в бухгалтерский учет, согласно которых стоимость ПИР и суммы общепроизводственных расходов отнесены на финансовые результаты деятельности организации.

В первичных декларациях по налогу на прибыль, поданных заявителем за 2008 - 2010, расходы в виде затрат на оплату за выполненные в проверяемом периоде проектно-изыскательские работы и названные суммы общепроизводственных расходов, не были отражены; в первичных декларациях по НДС соответствующие этим расходам суммы налоговых вычетов по НДС также не заявлялись.

Обнаружив в 2011 указанную ошибку, общество на основании положений  п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2008 - 2010, поскольку посчитало, что указанные затраты относятся на уменьшение налогооблагаемой прибыли в проверяемом периоде на основании подп. 8 и 20 п. 1 ст. 265, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. При этом затраты по работам, выполненным Подрядчиком в 2009, в сумме 6 640 360 руб., общество ошибочно отразило в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2008.

Как установлено на стр. 16 Решения Инспекции, заявителем также были представлены уточненные налоговые декларации по НДС, согласно которым в составе налоговых вычетов учтен НДС, предъявленный контрагентом по выполненным работам.

Налоговый орган в оспариваемом Решении указал, что расходы на проектно-изыскательские работы, выполненные ОАО «Гипротрубопровод», и рассматриваемые общехозяйственные расходы, учтены обществом в проверяемом периоде для целей исчисления налога на прибыль в нарушение подп. 8 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 272 НК РФ.  Ссылаясь на данные нормы и положения, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н и п. 19 ПБУ 10/99), Инспекция полагает, что названные внереализационные расходы должны учитываться в целях налогообложения прибыли в периоде фактической ликвидации основных средств (стр. 5-6, 14-15, 17 Решения).

Суд признал данный вывод налогового органа неправомерным исходя из следующего.

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

В то же время данная норма не конкретизирует налоговый (отчетный) период, в котором поименованные в ней затраты должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В пункте 1 статьи 272 НК РФ закреплен общий принцип о том, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Следовательно, в общем случае, признание расхода в целях налогообложения прибыли определяется взаимосвязью факта его возникновения с условиями конкретной сделки, совершенной налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности.

Пункт 7 статьи 272 НК РФ содержит специальную норму, предусматривающую способ определения даты осуществления затрат в отношении внереализационных и прочих расходов.

В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

Данная норма права содержит условия, выполнение любого из которых является самостоятельным основанием для отнесения понесенных налогоплательщиком внереализационных расходов к конкретному налоговому периоду.

Положения подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ не противоречат общему принципу, установленному п. 1 ст. 272 НК РФ, а лишь его конкретизируют применительно к отдельным видам внереализационных и прочих расходов, понесенных налогоплательщиком.

Как установлено судом, выполненные работы отражены в бухгалтерском учете заявителя, оформлены соответствующими актами выполненных работ и счетами-фактурами, датированными проверяемым периодом, претензий к их оформлению Инспекция не имеет.

Более того, как следует из содержания и существа оспариваемого решения, налоговым органом подтверждена правомерность применения в проверяемом периоде предъявленных по выполненным Подрядчиком работам сумм НДС в качестве налоговых вычетов по данному налогу, таким образом, ни фактическое несение затрат по выполненным ПИР, ни реальность их выполнения контрагентом, ни период, в котором они были понесены обществом, инспекцией не оспариваются и под сомнение не ставятся.

При изложенных обстоятельствах, в соответствии с положениями п. 1 и пп.3 п. 7 ст. 272 НК РФ, стоимость работ, указанная в выставленных Подрядчиком актах и счетах-фактурах, подлежала включению в состав расходов в отчетные (налоговые) периоды, в которых у общества возникла обязанность по их уплате, исходя из условий договора подряда и дополнительных соглашений к нему, то есть в проверяемом периоде.

То обстоятельство, что названные проектно-изыскательские работы выполнялись Подрядчиком по объектам основных средств (резервуарам), планируемым в дальнейшем к технической ликвидации и демонтажу не ограничивает право общества на признание данных расходов в том периоде, в котором они фактически были понесены.

Пункт 1 статьи 272 НК РФ, на который ссылается налоговый орган, не предусматривает того, что расходы, возникшие у общества из условий сделок (дополнительных соглашений) с ОАО «Гипротрубопровод» и понесенные им в проверяемом периоде, должны быть признаны в целях налогообложения в последующих налоговых периодах, в том числе в периоде осуществления фактической ликвидации объектов основных средств.

При этом данная норма также не устанавливает зависимости признания расходов в целях налогообложения от их отражения на конкретном счете бухгалтерского учета.

Ввиду совокупности изложенного, приведенные в решении протоколы допросов, указывающие на отсутствие факта ликвидации резервуаров в проверяемом периоде, не имеют в рассматриваемом случае правового значения и не свидетельствуют об отсутствии у общества права на признание расходов на ПИР в проверяемом периоде.

Фактически в обоснование правонарушения по данному эпизоду Инспекция ссылается на нормативные акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета, а не на соответствующие нормы главы 25 НК РФ.

В то же время согласно абз. 2 п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учётом положений настоящей статьи.

Следовательно, при отсутствии прямых указаний в ст.ст. 265, 272 НК РФ о необходимости применения правил, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, следует разделять бухгалтерский учет и учет для целей налогообложения.

Правила признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах, могут различаться. Данный вывод подтверждается пунктами 1 и 3 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, из которых следует, что в связи с различиями между бухгалтерским и налоговым учетом, в бухгалтерском учете подлежат отражению факты возникновения постоянных или временных разниц по налогу на прибыль.

Исходя изложенного, ссылки налогового органа на нормативные акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета (п. 65 Положения № 34н, п. 19 ПБУ 10/99) не свидетельствуют о нарушении обществом норм главы 25 НК РФ и возникновении у него недоимки по налогу на прибыль, поскольку указанные нормативные акты не регулируют порядок признания понесенных расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Понесенные в проверяемом периоде расходы на оплату за выполненные  ОАО «Гипротрубопровод» проектно-изыскательские работы учтены обществом для целей налогообложения прибыли правомерно на основании положений подп. 8 и 20 п. 1 ст. 265, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Вывод налогового органа о том, что общехозяйственные расходы в 2009 в общей сумме 500 589 руб. 73 коп., в 2010 в сумме 21 300 руб. 60 коп. учтены неправомерно, также не соответствует положениям главы 25 НК РФ.

Как следует из аналитических отчетов за 2009 – 2010 годы по бухгалтерскому счету 97 «Расходы будущих периодов», сформированных по аналитическому признаку длительный демонтаж ОС, на данный бухгалтерский счет обществом отнесены общепроизводственные расходы – затраты на содержание ОКС и АУП ЧТН, а именно: оплата труда списочного состава, оплата работодателем дней временной нетрудоспособности, ЕСН, взносы на ОПС, плата за наем жилого помещения, доплата в связи с уходом в отпуск, начисление резерва на вознаграждение по итогам работы за год, негосударственное