Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2014 по делу n А32-37431/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

о рыночных ценах на нефтепродукт, копия акта сверки расчетов с контрагентом, письмо ГТК РФ с разрешением на использование мазута, исходя из которых комиссия постановила произвести оприходование нефтепродукта контрагента на собственные нужды общества.

Вместе с тем, рассматриваемые протоколы не подтверждают, что оприходованный в количестве 12 220,244 тн. нефтепродукт был выявлен инвентаризационной комиссией в сроки и в порядке, установленном генеральным директором общества, в присутствии соответствующих материально-ответственных лиц в месте нахождения нефтепродукта при его подсчете, взвешивании или обмере, с помощью фиксации фактического наличия нефтепродукта в инвентаризационных описях или актах и сопоставления полученных данных с данными бухгалтерского учета в сличительных ведомостях.

Таким образом, мазут топочный М-40 в количестве 12 220,244 тн. на сумму 66 112 318 руб. 07 коп., оприходованный согласно условиям договоров, неправомерно квалифицирован инспекцией как излишки, выявленные в ходе инвентаризации, фактически без учёта характера совершенных обществом хозяйственных операций и указанных норм действующего законодательства.

Абзацем 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2010) предусматривалось, что стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определялась как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 и 20 части второй ст. 250 НК РФ.

Рассматриваемая норма предусматривает закрытый перечень обстоятельств, при которых стоимость материальных затрат определяется вышеуказанным способом.

Установлено, что оприходованный согласно условиям договоров с контрагентами мазут топочный не выявлен в ходе инвентаризации, не получен при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств.

Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, т.е. норма абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ не подлежит расширительному толкованию.

Таким образом, правовые основания применения порядка, предусмотренного абз. 2 п. 2  ст. 254 НК РФ, в отношении определения стоимости нефтепродукта, оприходованного согласно условиям договоров с контрагентами, отсутствуют.

Как следует из материалов дела и установлено судом, стоимость нефтепродуктов, оприходованных по результатам инвентаризации, и нефтепродуктов, оприходованных согласно условиям договоров с фирмой «Крудекс Энерджи Интернейшнл ЛТД» от 14.01.2008 № 13/2008/ЭМ и от 22.12.2008  № 13/2009/ЭМ, с компанией «СОПАК АГ» от 27.12.2007 № 07/2008/ЭМ, с фирмой «Петролеум Трейдинг Компани ПТС СА» от 07.12.2006 № 14/2007/ЭМ, в 2008-2009 была включена обществом в состав доходов в целях налогообложения прибыли; налог с данных сумм уплачен.

Указанное обстоятельство подтверждено представленными заявителем в материалы дела налоговыми декларациями по налогу на прибыль за проверяемый период, расшифровками показателя строки 020 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 (кор. № 3 по сроку сдачи 27.10.2011) и за 2009 (кор. № 4 по сроку сдачи 27.10.2011), аналитическими регистрами по бухгалтерскому счету 91 «Прочие доходы» за 2008 и 2009, согласно которым стоимость оприходованных нефтепродуктов была учтена заявителем как внереализационный доход.

Уплата налога в суммах, заявленных обществом в названных налоговых декларациях, инспекцией не оспаривается.

 Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.

Расходами считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений (п. 5 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 73 «Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, отпуск материалов в производство признается их выбытием.

Таким образом, выбытие имеющихся у заявителя нефтепродуктов, как на собственные нужды, так и при их реализации, уменьшает его экономические выгоды, т.е. формирует расходы общества, поскольку приводит к уменьшению его капитала (разницы между активами и обязательствами).

Налоговый кодекс РФ не устанавливает, что понимается под стоимостью (ценой приобретения) имущества.

Согласно разъяснениям Минфина России, данным в письме от 25.07.2006 № 03-03-04/1/610, ценой приобретения МПЗ, полученных при ликвидации основных средств, является их рыночная цена.

Аналогичным образом определяется стоимость полученного безвозмездно имущества в бухгалтерском учете - в соответствии с п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, фактическая себестоимость запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. 

Суд исходит из того, что Налоговый кодекс (ст. 270 НК РФ) не содержит запрета на включение в расходы стоимости безвозмездно полученного имущества; НК РФ прямо допускает его учёт при налогообложении  (например, согласно ст. 257 НК РФ  стоимость безвозмездно полученных основных средств списывается путем амортизации).

Указанный вывод подтвержден сформированной арбитражной практикой в Постановлениях ФАС Уральского округа от 09.01.2013 № Ф09-12540/12, ФАС Московского округа от 08.12.2008 № КА-А40/11341-08 по делу № А40-6313/08-33-28, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2007 № Ф08-737/2007-290А по делу № А32-11826/2006-51/186.

Правомерность включения в состав расходов рыночной (учётной) стоимости безвозмездно полученного имущества подтверждена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Определении от 21.12.2009 № ВАС-16526/09, сформированной правовой позицией, отраженной в Постановлениях ФАС Уральского округа от 09.01.2013 № Ф09-12540/12 по делу № А07-5429/2012, от 27.04.2011 № Ф09-2353/11-С3 по делу № А60-27365/2010-С8, ФАС Московского округа от 21.02.2013 по делу № А40-2055/12-20-9, от 07.03.2012 по делу № А40-40718/11140-184, от 05.02.2009 № КА-А40/13283-08 по делу № А40-18655/08-4-55,от 08.12.2008 № КА-А40/11341-08 по делу № А40-6313/08-33-28,  ФАС Поволжского округа от 11.10.2010 по делу № А55-2606/2010, ФАС Центрального округа от 19.02.2008 по делу № А68-АП-361/14-05-414/14-05-665/14-05, от 22.10.2008 по делу № А68-АП-361/14-05-414/14-05-665/14-05.

На основании п. 8, п. 20 ст. 250 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества, стоимость излишков прочего имущества, которое выявлено в результате инвентаризации, относится к внереализационным доходам.

В соответствии с п. 5 ст. 274 НК РФ, включению в налогооблагаемую базу подлежит стоимость указанного имущества, соответствующая рыночным ценам.

Как следует из положений ст. 268 НК РФ при реализации товаров, иного имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на стоимость реализованного имущества. При реализации безвозмездно полученного товара налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на стоимость этого имущества, учтенную им ранее в целях налогообложения как доход по правилам п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ.

При подобном подходе подлежит налогообложению прибыль (разница между доходами и расходами), как объективный результат экономической деятельности субъекта.

Выбытие нефтепродуктов при использовании их для собственных нужд осуществляется также в производственных целях - отопление производственных помещений, обеспечение топливом автомобилей и т.д.

Экономически обоснованный характер данного расхода налоговый орган в решении не оспаривает. 

В рассматриваемом случае указанная операция, являясь по своей сути расходной, также приводит к уменьшению капитала общества в размере стоимости данного нефтепродукта. 

При игнорировании этого факта расхода определение финансового результата деятельности общества (т.е. прибыли) не будет достоверным, а исчисление налога на прибыль без его учета будет приводить к тому, что налог будет исчислен с суммы полученного дохода, а не прибыли (финансового результата деятельности общества), что нарушает принцип экономической обоснованности налогообложения, закрепленный п. 3 ст. 3 НК РФ, и положения ст. 247 НК РФ, определяющие объект налогообложения по налогу на прибыль как разницу между доходами и расходами.

Согласно позиции налогового органа, стоимость излишков нефтепродуктов, выявленных по результатам проведения заявителем инвентаризации, следует включить в состав доходов заявителя как при их оприходовании, так и при их реализации, уменьшив их при этом только на суммы налога на прибыль, уплаченного обществом при оприходовании этого нефтепродукта.

Однако, указанный налоговым органом порядок приводит к повторному отражению указанной стоимости в составе доходов заявителя, что не согласуется с положениями пункта 3 статьи 248 НК РФ, которые не допускают повторного включения сумм, отраженных в составе доходов налогоплательщика, в составе его доходов. 

При подобном подходе налог со стоимости оприходованного по результатам инвентаризации нефтепродукта должен быть уплачен дважды - первый раз при оприходовании, повторно – при реализации.

При этом действия налогового органа по учёту в составе расходов общества суммы налога, исчисленного со стоимости нефтепродуктов, выявленных по результатам инвентаризации, не исключают двойного учета в составе доходов заявителя разницы между рыночной стоимостью данного имущества и указанной суммой налога.

Конституционным Судом Российской Федерации  в Определении от 24.05.2005 № 177-О, Определении от 20.11.2003 № 392-О, указывалось, что общие принципы всеобщности, равенства, соразмерности и справедливости налогообложения, закрепленные в статье 3 НК РФ, основанные на ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 19, ч. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции Российской Федерации, выражаются в обязанности каждого налогоплательщика платить законно установленные налоги с соответствующего объекта налогообложения и не допускают двойного налогообложения одного и того же экономического объекта.

Поскольку объектом налогообложения по налогу на прибыль, в соответствии с положениями ст. 247 НК РФ, является прибыль, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, то в указанной ситуации лишение налогоплательщика, исполнившего требования закона о включении стоимости выявленных в результате инвентаризации излишков нефтепродуктов в доходную часть налогооблагаемой базы, права учесть стоимость этих излишков в расходной части налогооблагаемой базы при условии их реализации, нарушает положения п. 3 ст. 248 НК РФ, определяющие принцип недопустимости повторного учета доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль и ведет к двойному налогообложению спорного имущества.

Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», вступившим в силу с 01.01.2010, в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ внесены изменения. С 01.01.2010 организации могут учесть в составе материальных расходов задействованные в производстве излишки по той стоимости, по которой они были отражены в составе внереализационных доходов.

Выявленные до 01.01.2010 излишки имущества, переданные в производство после 01.01.2010, учитываются в расходах в размере дохода, учтенного в составе внереализационных доходов при их оприходовании.

Обозначенная позиция подтверждается письмами Минфина России от 11.02.2011 № 03-03-06/1/88, от 10.09.2010 № 03-03-06/1/584, от 19.04.2010 № 03-03-06/1/275.

Как следует из оспариваемого решения, правомерность включения обществом в 2010 в расходы рыночной стоимости оприходованных по результатам инвентаризации в 2009 нефтепродуктов не оспаривается налоговым органом.

При изложенных обстоятельствах доначисление налоговым органом по данному эпизоду налога на прибыль в сумме 16 889 050 руб. 64 коп., соответствующих сумм штрафных санкций в размере 3 228 662 руб. 32 коп., подлежит признанию недействительным как не соответствующее требованиям указанных положений законодательства о налогах и сборах,  как нарушающее права и законные интересы общества.

3. По эпизоду, указанному в п. 3.б.2 Решения, в отношении вывода инспекции о завышении обществом в 2010 внереализационных расходов при включении в их состав убытков ОАО «Северо-Кавказский Транснефтепродукт» в виде суммы безнадежного долга по контрагенту Бондареву С.А. (Легал С.Я.) в размере 11 393 696 руб. (стр. 25-26 Решения), что привело к неуплате налога на прибыль за проверяемый период в сумме 2 278 739 руб., судом установлено следующее.

Из материалов дела следует и судом установлено, что присоединенное к обществу ОАО «Северо-Кавказский Транснефтепродукт» (далее – СКТНП) в декларации по налогу на прибыль за 2009 отразило налоговый убыток в размере 25 214 776 руб., сложившийся среди прочего, в результате включения в расходы безнадежных долгов на общую сумму 17 030 445,64 руб., в том числе: 11 393 696  руб. – по контрагенту Бондареву С.А. (Легал С.Я.).

На указанные суммы убытка заявитель