Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2014 по делу n А32-37431/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

реализации ОАО «НМТП» и  ЗАО «Транснефть-Сервис» списание имеющихся у общества нефтепродуктов (дизельного топлива и мазута топочного) на расходы производилось по стоимости, отличной от рыночной стоимости нефтепродуктов, оприходованных обществом по результатам инвентаризации.

Следовательно, вывод Инспекции о включении обществом в материальные расходы рыночной стоимости излишков нефтепродуктов, т.е. стоимости нефтепродуктов по цене их оприходования в момент выявления не находит своего документального подтверждения, не соответствует материалам дела.

В связи с тем, что в оспариваемом решении инспекция не указала количества нефтепродуктов - мазута топочного и дизельного топлива, использованных обществом на собственные нужды и не представила в материалы дела документальных доказательств, подтверждающих использование обществом указанного количества нефтепродуктов на собственные нужды в 2009, а ограничилась указанием только общей суммы расходов – 42 507 620 руб. 12 коп., (в том числе дизельное топливо - 14 505 855 руб. 01 коп., мазут топочный - 28 001 765 руб. 11 коп.), не представляется возможным установить стоимость 1 тонны нефтепродуктов и проверить вывод Инспекции о том, что при списании нефтепродуктов для собственных нужд обществом в расходы включалась именно рыночная стоимость излишков нефтепродуктов, т.е. стоимость нефтепродуктов по цене их оприходования в момент выявления.

В ходе рассмотрения дела в суде инспекция, в нарушение требований статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, надлежащих документальных доказательств не представила.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что при списании нефтепродуктов для собственных нужд в материальные расходы в 2009 общество включило рыночную стоимость излишков нефтепродуктов, т.е. стоимость нефтепродуктов по цене их оприходования в момент выявления, документально не подтвержден.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, всего на расходы в 2009 списано мазута топочного, выявленного по результатам инвентаризации, на сумму 89 005 398 руб. 95 коп. (55 444 329,01 + 5 559 304,83 + 28 001 765,11).

Однако, в ходе рассмотрения дела инспекцией не представлено документальных доказательств, подтверждающих оприходование обществом по результатам инвентаризации мазута топочного именно на данную сумму.

Из материалов дела следует, что по результатам инвентаризации в проверяемом периоде согласно актам инвентаризации обществом было оприходовано мазута топочного всего на 16 149 818 руб. 03 коп. (Акты от 31.12.2008 № 12/5, от 31.01.2009 № 1/5, от 31.05.2009 № 5/5, от 31.07.2009 № 7/5, от 31.08.2009 № 8/5, от 30.09.2009 № 9/5), в том числе стоимость мазута, оприходованного позднее дат реализации нефтепродуктов ОАО «НМТП» и ЗАО «Транснефть-Сервис», 12 151 971 руб. 12 коп. (оприходовано  мазута по Акту от 31.07.2009  № 7/5 на сумму 4 523 163 руб. 57 коп., по Акту от 31.08.2009 № 8/5 на сумму 786 724 руб. 88 коп., по Акту от 30.09.2009 № 9/56 на сумму 842 082 руб. 67 коп.).

Таким образом, вывод Инспекции о том, что реализованные в адрес ЗАО «Транснефть-Сервис» и ОАО «НМТП» нефтепродукты являются нефтепродуктами, оприходованными по результатам инвентаризации, не соответствует фактическим обстоятельствам дела; остальные нефтепродукты, как подтверждено самой Инспекцией в решении, оприходованы не по результатам инвентаризации, а согласно условиям договоров с контрагентами общества.

На странице 12 оспариваемого решения налоговым органом установлено, что часть нефтепродуктов, выявленных при инвентаризациях 2009, была использована обществом в 2010; одновременно в противоречие данному выводу налоговый орган определяет сумму расходов в 2009, исходя из скорректированного на ставку налога на прибыль всего количества и стоимости оприходованного нефтепродукта.

В силу специфики осуществляемых технологических операций при перевалке, нефтепродукты, полученные от контрагентов и собственные нефтепродукты общества хранятся в резервуарах ПНБ «Грушовая» и ПНБ «Шесхарис» обезличено (т.е. в одних и тех же резервуарах), с разделением по видам нефтепродуктов, что подтверждается пояснениями заместителя генерального директора ОАО «Черномортранснефть» по товарно-транспортным операциям Ревякина В.В.

Названное обстоятельство налоговым органом не оспаривается и под сомнение не ставится; доказательств, свидетельствующих об ином, в материалах дела не имеется и суду представлено не было.

При указанном способе хранения нефтепродуктов в случае их реализации или ином выбытии отсутствует возможность определения конкретного источника его поступления, в связи с чем, наиболее обоснованным методом определения стоимости нефтепродукта при выбытии является  его оценка по средней стоимости. 

Согласно пунктам 4.7-4.8 раздела 2 приказа ОАО «Черномортранснефть» от 31.12.2008 № 1160 «Об учетной политике на 2009 год» при отпуске  материалов, в том числе  нефти, учтенной на счете 10, в производство и ином выбытии их оценку надлежит определять по средней стоимости. Применение способа оценки фактической себестоимости  материалов, отпущенных  в производство или иные цели, осуществлять путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска. Списание мазута топочного и дизельного топлива производится по средней себестоимости, которая сложилась на дату списания.

Иными словами, определение средней стоимости нефтепродуктов при их выбытии осуществляется заявителем по следующей формуле:

X = (A + B) : (C + D),

где X - средняя стоимость единицы нефтепродукта;

A - стоимость остатков нефтепродукта на начало месяца;

B - стоимость поступивших нефтепродуктов;

C - количество нефтепродуктов на начало месяца;

D - количество поступивших нефтепродуктов.

С учетом указанной методики определения средней стоимости нефтепродуктов:

- остаток дизельного топлива общества по состоянию на 01.06.2009 составил  5 293,444 тонн на сумму 76 466 921 руб. 71 коп.; в июне 2009 дизельное топливо на склад не поступало; таким образом, средняя стоимость на дату реализации дизельного топлива ОАО «НМТП» составила:  (76 466 921,71 + 0) : (5293,444  + 0) = 14 445 руб. 60 коп. за 1 тонну.

- остаток мазута топочного общества по состоянию на 01.06.2009 составил 5 599,057 тонн на сумму 47 521 930 руб. 71 коп., в июне 2009 мазут топочный на склад не поступал, таким образом, средняя стоимость на дату реализации мазута топочного ОАО «НМТП» составила: (47 521 930,71 + 0) : (5 599,057 + 0) = 8 487 руб. 49 коп. за 1 тонну.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров доходы от их реализации уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения. В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ  при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) их оценка осуществляется в соответствии методами, принятыми организацией в учетной политике для целей налогообложения.  При этом, как в отношении определения стоимости приобретения товаров, так и при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) метод оценки по средней стоимости наряду с методами оценки по стоимости первых по времени приобретений и последних по времени приобретений и методом оценки по стоимости единицы запасов (товаров) является одним из допустимых в целях налогообложения.

Согласно п. 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, указанный метод также может применяться и в бухгалтерском учете.

Таким образом, согласно порядку, предусмотренному Учетной политикой общества, при выбытии нефтепродуктов при их реализации, а также списании на собственные нужды их стоимость определялась обществом по средней себестоимости, т.е. как частное от деления общей себестоимости вида нефтепродукта на его количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и поступления в этом месяце.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, сформированной в Постановлении от 18.05.2010 № 17795/09, расчетный метод определения затрат, допустимых к учету при налогообложении, в принципе не противоречит законодательству, и исходя из специфики деятельности, может быть наиболее оптимальным и оправданным, а следовательно, экономически обоснованным.

Ввиду изложенного, оценка обществом нефтепродуктов по средней стоимости при их реализации и выбытии нефтепродуктов на собственные нужды не противоречит налоговому законодательству и осуществлялась заявителем в соответствии с требованиями подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 8 ст. 254 НК РФ.  

Поскольку налоговым органом не доказаны факты реализации обществом в адрес ЗАО «Транснефть-Сервис» и ОАО «НМТП» нефтепродуктов, выявленных по результатам проведения инвентаризации (у общества имелись нефтепродукты, полученные от поставщиков), а также факты включения обществом в материальные расходы рыночной стоимости указанных нефтепродуктов, является необоснованным вывод Инспекции об определении в рассматриваемой ситуации расходов общества по правилам абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, а также вывод о занижении заявителем налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль на 84 445 253 руб. 21 коп.

В оспариваемом решении инспекции отсутствуют доказательства, достоверно подтверждающие совершение обществом указанных нарушений, вменяемых налоговым органом по данному эпизоду.

В нарушение требований п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ и ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, налоговый орган не представил в материалы дела доказательств, отвечающих требованиям относимости, допустимости и достоверности, которые в своей совокупности подтверждали факт того, что оприходованные по результатам инвентаризации нефтепродукты были реализованы обществом в адрес ЗАО «Транснефть-Сервис» и ОАО «НМТП», а также факт того, что рыночная стоимость нефтепродуктов (т.е. стоимость нефтепродуктов по цене их оприходования в момент выявления) была включена обществом в материальные расходы, равно как и расчета, достоверно определяющего завышение обществом расходов, связанных с производством и реализацией в сумме 84 445 253 руб. 21 коп. с документальным его подтверждением, с указанием конкретного количества списанных на собственные нужды нефтепродуктов, с учётом факта поступления нефтепродуктов от поставщиков и положений п. 8 ст. 254, п. 1 ст. 268 НК РФ.

Мазут топочный М-40 в количестве 12 220,244 тн. на сумму 66 112 318 руб. 07 коп., оприходованный обществом по условиям договоров с компаниями «Крудекс Энерджи Интернейшнл ЛТД», «СОПАК АГ», «Петролеум Трейдинг Компани ПТС СА», инспекция в оспариваемом Решении неправомерно отнесла к излишкам, выявленным в результате инвентаризации, фактически без ссылок в Акте и решении на надлежащие доказательства того, что данный нефтепродукт оприходован по итогам проведения инвентаризации.

Обществом в материалы дела представлена таблица по сравнительной характеристике содержания хозяйственных операций в отношении инвентаризации, а также в отношении оприходования нефтепродуктов согласно условиям договоров.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, а также Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49, целью инвентаризации является выявление фактического наличия имущества, сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета, обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации. Инвентаризация имущества проводится по его местонахождению и материально ответственному лицу непосредственно инвентаризационной комиссией путем подсчета, взвешивания, обмера, т.е. измерения имущества.

Данные действия осуществляются комиссией при обязательном участии материально ответственных лиц, которые дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах, которые подписывают все члены комиссии. При наличии фактических расхождений с данными бухгалтерского учета составляются сличительные ведомости, в которых отражаются результаты инвентаризации (п. 2.5, 2.10 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

По вопросу оприходования излишков комиссией составляется Акт оприходования излишков на баланс общества.

Установленное данными нормативными актами описание инвентаризации существенно отличается от хозяйственных операций оприходования нефтепродуктов обществом по условиям договоров с компаниями «Крудекс Энерджи Интернейшнл ЛТД», «СОПАК АГ», «Петролеум Трейдинг Компани ПТС СА», поскольку оприходование осуществляется во избежание финансовых убытков по хранению (п. 6.10. договоров), а право на оприходование обществом нефтепродукта предусмотрено пунктом 6.10. названных договоров. По местонахождению имущества и материально ответственному лицу никаких действий не проводится, проверка фактического наличия нефтепродукта комиссией не осуществляется, инвентаризационные описи или акты, сличительные ведомости не составляются, расхождения между фактическим наличием и данными бухгалтерского учета не устанавливаются.

По вопросу оприходования и определения рыночной цены нефтепродукта комиссией принимается решение на основании документов, приложенных к протоколам (копии положений договора, расчета остатка нефтепродукта контрагента, находящегося на хранении, уведомления контрагента о предстоящем оприходовании, справки о ценах на нефтепродукт).

НК РФ не содержит понятия «излишки имущества, выявленные в ходе инвентаризации».

Следовательно, в силу требований ст. 11 НК РФ при применении данного термина его необходимо использовать в том значении, в каком оно употребляется в законодательстве о бухгалтерском учете.

Из протоколов, на которые ссылается Инспекция в обоснование переквалификации, следует, что на заседание комиссии представлены копии положений договора с соответствующим контрагентом, расчет остатка мазута контрагента, находящегося на хранении у общества, уведомление контрагента о предстоящем оприходовании нефтепродукта, справка