Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2014 по делу n А32-37431/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

пенсионное обеспечение, оплата дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день, командировочные расходы, услуги связи и т.д.

В проверяемом периоде данные затраты отнесены обществом на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. являются экономически оправданными и документально подтвержденными, понесены для деятельности, направленной на получение дохода, указанные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль проверяемого налогового периода (т.е. периода, в котором эти расходы у заявителя возникли) в соответствии с положениями ст. 255, 264, ст. 324.1, п. 4, п. 7 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, указанные общепроизводственные расходы являются расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли в периоде их возникновения. При этом оснований для их признания в целях налогообложения прибыли в более поздних налоговых периодах положения НК РФ не предусматривают.

Следовательно, вывод налогового органа о необходимости признания данных расходов в периоде фактической ликвидации объектов основных средств является неправомерным, поскольку не основан на нормах налогового законодательства.

В Решении Инспекции зафиксировано, что расходы, учтенные обществом в 2009 в сумме 6 640 360 руб. ошибочно указаны в корректировочной декларации за 2008, вместо их отражения в соответствующей декларации за 2009. В пункте 1.а Решения (стр. 7 Решения) Инспекцией установлено, что сумма затрат, учтенная заявителем в 2008 году на счете 97-07 «Расходы будущих периодов, длительный демонтаж ОС» по контрагенту ОАО «Гипротрубопровод», составила 2 896 457 руб. При этом в корректировочной декларации за 2008 от 28.10.2011 сумма внереализационных расходов увеличена на 9 536 817 руб. Отклонение составляет 6 640 360 руб. (9 536 817 – 2 896 457). В п. 2.в Решения (стр. 15-16 Решения) Инспекции отражено, что сумма затрат, учтенная обществом в 2009 на счете 97-07 «Расходы будущих периодов, длительный демонтаж ОС» составила 11 168 029 руб., (по контрагенту ОАО «Гипротрубопровод» -  10 667 439 руб. 52 коп., общехозяйственные расходы –  500 589 руб. 73 коп.). В корректировочной декларации за 2009 от 28.10.2011 сумма внереализационных расходов увеличена на 4 527 669 руб. Отклонение составляет « - 6 640 360 руб.» (4 527 669 – 11 168 029).

Таким образом, сумму 6 640 360 руб., ошибочно отраженную обществом в декларации по налогу на прибыль за 2008, но фактически относящуюся к 2009, налоговому органу следовало учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль и исчислении налога в качестве внереализационных расходов в 2009, учитывая, что данный период также отнесен к периоду проведения проверки и данная ошибка была выявлена в ходе проверки налоговым органом.

В связи с тем, что ставка налога на прибыль в 2008 составляла 24 %, а в 2009 – 20 %, ошибочное заявление в корректировочной декларации за 2008 расходов в размере 6 640 360 руб., подлежащих учету в 2009, привело к неуплате налога в сумме 265 613 руб. 98 коп.

Указанная сумма представляет собой разницу между занижением налога за 2008 в размере 1 593 686 руб. (6 640 360 х 24%) и переплатой налога за 2009 в размере 1 328 072 руб. (6 640 360 х 20%).

Доначисление Инспекцией налога на прибыль в размере 265 613 руб. 98 коп. не оспаривается обществом.

Поскольку расходы в силу приведенных норм налогового законодательства подлежат учету в целях налогообложения прибыли в проверяемом периоде, доначисление Инспекцией по данному эпизоду недоимки налога на прибыль в размере 3 082 151 руб. 78 коп. (2008 год – 2 023 222 руб. 06 коп., 2009 год  – 905 533 руб. 80 коп., 2010 год –153 395 руб. 92 коп.), штрафных санкций в общей сумме 211 785 руб. 87 руб. (2009 год – 181 106 руб. 68 коп., 2010 год – 30 679 руб. 19 коп.) является неправомерным,  противоречит положениям подп. 8 и 20 п. 1 ст. 265, п. 1  ст. 272, подп.3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

2. По эпизоду, указанному п. 2.а части решения в отношении вывода Инспекции о завышении в 2009 расходов, связанных с производством и реализацией, в сумме 84 445 253 руб. 21 коп. при списании нефтепродуктов, выявленных в результате инвентаризаций, в производство и в реализацию путем включения в материальные расходы их рыночной стоимости, т.е. стоимости нефтепродуктов по цене их оприходования в момент выявления, что  привело к неуплате налога на прибыль за проверяемый период в общей сумме 16 889 050 руб. 64 коп., судом установлено следующее.

Как следует из Решения Инспекции (стр. 9-12 Решения), дополнения к отзыву от 22.10.2013 № 03-19/07205@) налоговым органом при проверке выявлено, что согласно актам инвентаризации нефтепродуктов в резервуарах ПНБ «Шесхарис» и сличительным ведомостям к ним заявителем установлены излишки дизельного топлива в количестве 2 305 544 кг на сумму 23 274 489 руб. 24 коп. и мазута топочного в количестве 1 887 381 кг на сумму 15 192 547 руб. 06 коп., всего на сумму 38 467 036 руб. 30 коп. (Акты от 31.01.2009 № 1/5; от 31.05.2009 № 5/5; от 31.07.2009 № 7/5; от 31.08.2009 № 8/5; от 30.09.2009 № 9/5). Инспекцией установлено, что согласно протоколам общества от 01.03.2009 № 03/1, от 30.04.2009 № 04, от 30.06.2009 № 06 оприходован мазут топочный фирмы «Крудекс Энерджи Интернейшнл ЛТД» в соответствии с условиями договоров от 14.01.2008 № 13/2008/ЭМ, от 22.12.2008 № 13/2009/ЭМ на собственные нужды ОАО «Черномортранснефть» (3 472 489 кг по цене  5 800 руб. (с НДС) за 1 т. мазута; 1 482 778 кг по цене 5180 руб. 08 коп. (без НДС) за 1 т; 800 574 кг по цене 7 500 руб. (с НДС) за 1 т.).

Указанные нефтепродукты оприходованы обществом на склад нефтепродуктов ПСУ Нефтебаза «Шесхарис» согласно книге проводок по счетам бухгалтерского учета за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 и карточек складского учета по материально-ответственному лицу Лысенко А.П. (дизтопливо – 2 595 218 кг на сумму 26 045 913 руб. 37 коп.; мазут топочный 7 878 600 кг на сумму 45 987 286 руб. 90 коп., всего по нефтепродуктам доход на сумму 72 033 200 руб. 27 коп.).

Как посчитал налоговый орган, оприходованный в декабре 2008 и в течение 2009 указанный мазут топочный реализован ЗАО «Транснефть-Сервис» по договору от 04.03.2009 № 102/ПМ (счет-фактура от 06.03.2009 № 1141) в количестве 10 387 719 кг на сумму 69 597 465 руб. 10 коп., в том числе: НДС - 10 616 608 руб. 24 коп. (в том числе мазут топочный, выявленный при инвентаризации 2008 -  6 669 781 кг и 3 717 938 кг за 2009) и ОАО «Новороссийский морской торговый порт»  (далее – ОАО «НМТП») по договору от 01.06.2009 № 100-КП (счет-фактура от 22.06.2009 № 3446) в количестве 65 000 кг на сумму 4 912 498 руб. 30 коп., в том числе: НДС - 749 364 руб. 15 коп. (в том числе мазут топочный, выявленный при инвентаризации в апреле 2009 - 655 000 кг); оприходованное в декабре 2008 и в течение 2009 дизтопливо реализовано ОАО «НМТП» в количестве  397 000 кг по счету-фактуре от 22.06.2009 № 3446 на сумму 5 875 598 руб. 64 коп., в том числе НДС 896 277 руб. 75 коп., в том числе дизтопливо, выявленное при инвентаризации за 2008 - 268 325 кг и оприходованное 14.01.2009 в количестве 289 674 кг.

Как указала Инспекция (стр. 11-12 Решения), списание стоимости мазута топочного при реализации ЗАО «Транснефть-Сервис» производится обществом на сумму 55 444 329 руб. 01 коп.

Стоимость мазута, относящегося к конкретному периоду, налоговый орган определил не на основании первичных документов заявителя, а расчетным путем, посчитав, что в данном случае реализован мазут топочный 2008 в количестве 6 669 781 кг на сумму 35 599 878 руб. 30 коп. и мазут топочный 2009 в количестве 3 717 938 кг на сумму 19 844 450 руб. 71 коп. Налоговый орган указал, что списание стоимости мазута топочного при реализации ОАО «НМТП» произведено заявителем на сумму 5 559 304 руб. 83 коп. Не делая ссылки в решении на конкретные документальные доказательства, инспекция посчитала, что данные затраты следует отнести к затратам 2009, поскольку, по её мнению, мазут топочный, выявленный при инвентаризации в 2008 (по состоянию на 31.12.2008), ранее реализован ЗАО «Транснефть-Сервис» в марте 2009.

Как установила Инспекция, при реализации ОАО «НМТП» дизельного топлива списание стоимости дизельного топлива произведено обществом на сумму 5 734 899 руб. 83 коп. Инспекция полагает, что указанное списание произведено заявителем по стоимости дизельного топлива, оприходованного в результате проведения в 2008 инвентаризации.

Однако, налоговый орган также не указывает и не приводит документальных доказательств, достоверно подтверждающих и обосновывающих указанное обстоятельство.

В оспариваемом решении инспекцией указано, что нефтепродукты, выявленные при инвентаризациях, были использованы обществом в 2009 в сумме 42 507 620 руб. 12 коп., в том числе дизельное топливо - 14 505 855 руб. 01 коп., мазут топочный - 28 001 765 руб. 11 коп.

Судом установлено, что в оспариваемом решении не содержится ни данных о количестве использованного нефтепродукта, ни ссылок на реквизиты первичных документов учёта, которыми подтверждается указанное обстоятельство.

Ссылка налогового органа на карточку складского учета по материально-ответственному лицу Лысенко А.П. не подтверждает и не может подтверждать приведенных в решении обстоятельств, поскольку в указанной карточке ведется складской учет не только нефтепродуктов, оприходованных по результатам инвентаризации, но и нефтепродуктов, приобретенных у поставщиков.

Данный вывод следует из буквального анализа существа и содержания карточки по данному материально-ответственному лицу.

В соответствии с п. 266 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, записи в карточках складского учета делаются на основании первичных документов (приходных ордеров, требований, накладных, товарно-транспортных накладных, других приходных и расходных документов).

Следовательно, сами по себе указанные карточки являются ненадлежащим доказательством, поскольку в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете не относятся к первичным бухгалтерским документам.

Списание стоимости нефтепродуктов записью по счетам бухгалтерского учета – дебет счета 23 «Вспомогательное производство» кредит счета 10.03 «Топливо» при наличии у общества остатка нефтепродукта и поступлений от поставщиков также не свидетельствует об использовании заявителем именно нефтепродуктов, оприходованных по результатам инвентаризации.

В проверяемом периоде заявитель приобретал аналогичные нефтепродукты у сторонних поставщиков (ЗАО «Башинцентр», ЗАО «СТК-петролеум», ООО «ПромТехРесурс»): дизтопливо в 2008 – 2 709,09 тн на сумму 56 135 122 руб. 21 коп., в 2009 – 412,409 тн на сумму 5 220 805 руб. 49 коп., мазут топочный М-40 в 2008 - 11 608,62 тн на сумму  126 224 112 руб. 90 коп., в  2009 - 4 785,666 тн на сумму 35 109 116 руб. 19 коп., что подтверждено накладными и счетами-фактурами, имеющимися в материалах дела.

Указанное поступление нефтепродуктов от поставщиков  необоснованно не принято во внимание инспекцией при разрешении вопроса и формирования вывода о том, какие именно нефтепродукты реализованы обществом в адрес ЗАО «Транснефть – Сервис» и ОАО «НМТП».

Как следует из материалов дела, у общества имелись остатки данных нефтепродуктов на начало и конец проверяемого периода.

Таким образом, вывод Инспекции о том, что заявитель в проверяемом периоде реализовал именно нефтепродукты, оприходованные по итогам инвентаризации, проводимой в 2008 - 2009, носит предположительный, вероятностный характер, документально материалами дела не подтверждается.

Основываясь на указанных, документально не подтвержденных обстоятельствах, налоговый орган определил, что всего списано затрат по реализованным и списанным на собственные нужды нефтепродуктам, выявленным при инвентаризациях 2008 - 2009, в сумме 109 246 153 руб. 79 коп. (66 738 533 руб. 67 коп. + 42 507 620 руб. 12 коп.); тогда как, по мнению налогового органа, следовало - 24 800 900 руб. 58 коп., в том числе: 2008 – 11 139 999 руб. 54 коп., 2009  – 13 660 901 руб. 04 коп.

Как посчитал налоговый орган, разность 84 445 253 руб. 21 коп. между суммами 109 246 153 руб. 79 коп. и 24 800 900 руб. 58 коп. привела к занижению налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль, и, следовательно, и налога на прибыль.

Между тем, вывод налогового органа о том, что при реализации нефтепродуктов ЗАО «Транснефть-Сервис» и ОАО «НМТП» в 2009 году общество включило в расходы рыночную стоимость излишков нефтепродуктов, т.е. стоимость нефтепродуктов по цене их оприходования в момент выявления, не соответствует фактическим обстоятельствам дела:

- рыночная стоимость мазута топочного, оприходованного по результатам инвентаризации по состоянию на 31.12.2008, составляет 4 661 руб. 02 коп. за 1 т (без НДС) (согласно имеющемуся в материалах дела акту оприходования на баланс ОАО «Черномортранснефть» излишков мазута топочного, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31.12.2008, от 01.01.2009 оприходовано 205,378 тонн на сумму 957 270 руб. 97 коп.). В то же время, если принять во внимание приведенные Инспекцией данные о том, что списание стоимости мазута топочного при реализации   ЗАО «Транснефть-Сервис» производится обществом на сумму 55 444 329 руб. 01 коп., стоимость списанного в расходы мазута составила 5 331 руб. 49 коп. за 1 тонну (35 599 878,30 руб./ 6 669,781 т.);

- рыночная стоимость мазута топочного, оприходованного по результатам инвентаризации по состоянию на 31.05.2009, составляет 6 355 руб. 93 коп. за 1 т (без НДС) (согласно имеющемуся в материалах дела акту оприходования на баланс ОАО «Черномортранснефть» излишков мазута топочного, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31.05.2009, от 31.05.2009 оприходовано 298,388 тонн на сумму 1 896 533 руб. 24 коп.). В то же время, если принять во внимание приведенные Инспекцией данные о том, что списание стоимости мазута топочного при реализации ОАО «НМТП» производится обществом на сумму 5 559 304 руб. 83 коп., стоимость списанного в расходы мазута составила 8 487 руб. 49 коп. за 1 тонну (5 559 304 руб. 83 коп. / 655 т);

- рыночная стоимость дизельного топлива, оприходованного по результатам инвентаризации по состоянию на 31.12.2008, составляет 9 567 руб. 39 коп. за 1 т (без НДС) (согласно имеющемуся в материалах дела акту оприходования на баланс ОАО «Черномортранснефть» излишков дизельного топлива, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31.12.2008, от 01.01.2009 оприходовано 289,674 тонн на сумму 2 771 424 руб. 13 коп.). В то же время, если принять во внимание приведенные Инспекцией данные о том, что списание стоимости дизтоплива при реализации ОАО «НМТП» производится обществом на сумму 5 734 899 руб. 83 коп., стоимость списанного в расходы дизтоплива составила 14 445 руб. 59 коп. за 1 тонну (5 734 899 руб. 83 коп. / 397 т.).

Изложенные обстоятельства подтверждают, что при