Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2014 по делу n А32-37431/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

даты ликвидации организаций: ГУДП «Агросервис» - 27.04.2009, ОАО «Центромаркет» - 01.07.2010, СПК «Ударник» - 19.04.2010.

На основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва сомнительных долгов.

Таким образом, независимо от оценки правомерности увеличения на данные суммы резерва сомнительных долгов, занижения налоговой базы проверяемого периода, и, соответственно, суммы налога к уплате в бюджет, не произошло, поскольку в целях налогообложения прибыли спорные суммы могли быть учтены как безнадежные долги.

Как подтверждено имеющимися в материалах дела документами, спорные суммы дебиторской задолженности контрагентов (ГУДП «Агросервис», ОАО «Центромаркет», СПК «Ударник») являются безнадежными долгами; документально подтверждены и могут быть признаны расходами в целях налогообложения по данному основанию.

То обстоятельство, что фактически сумма 2 057 220 руб. 41 коп. была включена обществом в состав внереализационных расходов не как убытки от списания безнадежных долгов, а как убытки СКТНП за счет увеличения размера резерва по сомнительным долгам, не влияет на размер налоговых обязательств заявителя.

Данная правовая позиция сформирована в Постановлениях ФАС Московского округа от 28.07.2011 № КА-А40/7223-11 по делу № А40-99030/10-13-512, от 26.07.2012 по делу № А40-67788/11-140-297.

Таким образом, независимо от порядка списания расходов (за счет резерва или в качестве внереализационных расходов) доначисление налога на прибыль  по данному эпизоду в сумме 411 443 руб., соответствующих сумм штрафов в размере 82 288 руб. 60 коп. является незаконным.

Штрафные санкции

В отношении начисления инспекцией штрафных санкций в размере 64 860 руб. 60 коп., связанных с неоспариваемым доначислением налога по эпизоду, указанному в п. 3.б.1 Решения в сумме 324 303 руб., а также суммы штрафа в размере 11 922 руб. 70 коп., связанной с неоспариваемым доначислением налога по эпизоду, указанному в п.  2.в. части решения (по данному эпизоду с учётом решения Управления сумма НДС в размере 298 072 руб. 09 коп., предъявленная контрагентами по товарам (работам, услугам) ошибочно учтена заявителем для целей налогообложения прибыли, что привело к неуплате налога в сумме 59 613 руб. 51 коп.), а также начисленных Инспекцией сумм пеней по налогу на прибыль в сумме 33 551 руб. 71 коп. судом установлено следующее.

В соответствии с пунктом 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством её зачета в счёт подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

1) на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

2) на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Как следует из представленных заявителем в материалы дела актов сверок с налоговыми органами, справок по расчетам с бюджетом, налоговых деклараций и документов на уплату налога, а также подтверждено налоговым органом, у заявителя на даты окончания установленного уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка и позднее на дату вынесения инспекцией оспариваемого решения имелись суммы переплаты по налогу на прибыль в следующих размерах: 

- по состоянию на 28.03.2010 переплата составляла 36 691 012 руб. 10 коп.;

- по состоянию на 28.03.2011 переплата составляла 44 630 088 руб. 65 коп.;

- по состоянию на 25.06.2012 переплата составляла 193 338 390 руб. 65 коп.

Указанные суммы переплаты по налогу на прибыль инспекция обязана была учесть при рассмотрении вопроса о привлечении общества к ответственности за неуплату налога на прибыль; фактически в данной части оспариваемое решение принято без учета указанных показателей хозяйственной деятельности плательщика.

Рассматриваемая переплата существенно превышает размер налога, доначисленного в отношении неоспариваемых заявителем сумм налога на прибыль (383 916,51 руб.) на основании оспариваемого решения инспекции.

При этом налоговым органом не представлено в материалы дела соответствующих решений о зачёте, свидетельствующих о том, что данные суммы переплаты были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика; доказательств, определенно и безусловно свидетельствующих об ином, в материалах дела не имеется, и суду налоговым органом в нарушение положений статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представлено не было.

При изложенных обстоятельствах является неправомерным привлечение Инспекцией заявителя к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль за 2009 в сумме штрафа 11 922 руб. 70 коп. и за 2010 в сумме штрафа 64 860 руб. 60 коп.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17.12.1996  № 20-П и Определении от 04.07.2002 № 202-О указал, что предусмотренное ст. 75 НК РФ начисление пеней направлено на компенсацию потерь бюджета, вызванных поступлением причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. И поскольку ст. 75 НК РФ гарантирует обеспечение потерь бюджета, суд, применяя названную норму, должен установить, имелись ли такие потери у бюджета вследствие неуплаты налогоплательщиком налога, при условии, что у него имелась переплата по этому налогу.

Таким образом, начисление пени при наличии у общества переплаты по налогу на прибыль, образовавшейся в более ранние периоды является неправомерным, и поскольку фактически сумма налога, образующая переплату в период начисления пени, уже находилась в бюджете, оснований для компенсации потерь бюджета путем начисления пени не имеется.

Как следует из пояснений инспекции, отнести сумму пени к конкретному эпизоду доначисления налога на прибыль не представляется возможным, суммы пени начислены по суммам доначислений за 2008 - 2009.

Поскольку, как ранее установлено судом, рассматриваемые доначисления произведены налоговым органом неправомерно, следовательно, также неправомерно доначислены соответствующие суммы пеней.

На основании изложенного, решение Инспекции в части начисления пени по налогу на прибыль в размере 33 551 руб. 71 коп. также подлежит признанию недействительным.

 Кроме того, инспекция, привлекая общество в п. 2 резолютивной части решения к налоговой  ответственности в виде штрафных санкций по налогу на прибыль организаций за 2009, 2010, а также в п. 3 оспариваемого решения, начисляя пени по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2010, нарушила положения ст. 288 НК РФ, определяющей особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения.

В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Распределение прибыли по каждому из подразделений может не производиться лишь по подразделениям, находящимся в одном субъекте Российской Федерации.

Налоговый орган не принял во внимание факт наличия в 2008 – 2010 у общества обособленных подразделений, находящихся в разных субъектах РФ: Краснодарском крае, Ставропольском крае, Ростовской области, Республике Дагестан, Республике Северная Осетия-Алания, Республике Ингушетия, Иркутской области, в г. Москве, Кабардино-Балкарской республике.

Доли налога на прибыль, приходящиеся на обособленные подразделения, отражены в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций, в Приложении 5 к Листу 2 налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2008-2010, представленных в налоговый орган по сроку их представления, а также в период проведения выездной налоговой проверки.

Таким образом, отражение начисленных налоговым органом сумм налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ по карточке расчетов с бюджетом общества, без учёта распределения налога на доли, приходящиеся на обособленные подразделения, привело к ошибке в расчете суммы фактической недоимки, а также повлекло неверное определение сумм пени и штрафа.

На основании изложенного, привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в форме штрафа, а также начисление пени является неправомерным.

Налог на имущество организаций

По эпизоду, указанному в ч. 2 Решения (стр. 26-30 Решения) в отношении вывода Инспекции о неполной уплате налога на имущество за 2008 в сумме 265 890 руб. в результате невключения в налоговую базу с начала налогового периода стоимости имущества, числившегося на забалансовом учете, судом установлено следующее.

Согласно позиции налогового органа, обществом нарушен п. 1 ст. 374 НК РФ в результате невключения в налоговую базу по налогу на имущество организаций за 2008 стоимости основных средств, выявленных в ходе инвентаризации и объектов основных средств, числящихся на забалансовом счете 012 «Инвентарь, хозяйственные принадлежности и прочие МПЗ в эксплуатации»; сумма доначисленного инспекцией заявителю налога на имущество составила 265 890 руб.

Основанием для доначисления явилось имущество, ранее учитываемое заявителем на забалансовом счете 012 «Инвентарь, хозяйственные принадлежности и прочие МПЗ в эксплуатации», перечень и стоимость приобретения которого указана в протоколах от 30.09.2008 № 9, 31.10.2008 № 10, 30.11.2008 № 11.

Как указывает инспекция в оспариваемом решении, выявленные в ходе инвентаризации имущества активы, отвечающие критериям основных средств, установленным п. 4 ПБУ 6/01, подлежат налогообложению с 01.01.2008.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Инспекция, обосновывая размер доначисленного налога, ссылается на то, что начисление амортизационных отчислений должно производиться с момента отражения  имущества на счете учета основных средств 01 «Основные средства», т.е. с 01.01.2008.

В то же время, из протокола инвентаризационной комиссии от 28.11.2008 № 11 следует, что объекты «пожарный водоем», «мощение», «ограждение» выявлены обществом в качестве излишков имущества по результатам проведения в сентябре 2008 инвентаризации.

Указанные обстоятельства также подтверждаются инвентаризационной описью основных средств ПНБ «Тихорецкая» ТРУМН ОАО «Черномортранснефть» от 19.09.2008 № 6 и сличительной ведомостью результатов инвентаризации основных средств ПНБ «Тихорецкая» ТРУМН ОАО «Черномортранснефть» от 19.09.2008 № 6.

Согласно актам о приеме-передаче здания (сооружения) по форме ОС-1а № 1622, 1623, 1624 указанные объекты недвижимого имущества приняты на учёт в составе основных средств 25.11.2008.

По смыслу п. 1 ст. 374 НК РФ момент, с которого имущество становится объектом налогообложения, обусловлен правилами бухгалтерского учета.

В силу ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» нормативные акты и методические указания Минфина России по вопросам бухгалтерского учета обязательны для исполнения всеми организациями.

Минфин России в дополнение к ПБУ 6/01 Приказом от 13.10.2003 № 91н утвердил Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, в силу пункта 52 которых (в редакции, применяемой к бухгалтерской отчетности до 01.01.2011) к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учёта основных средств допускается принимать только те объекты недвижимости, в отношении которых одновременно соблюдаются следующие условия: 1) закончены капитальные вложения (сформирована первоначальная стоимость); 2) оформлены соответствующие первичные документы; 3) осуществляется фактическая эксплуатация; 4) документы переданы на государственную регистрацию.

В соответствии с п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.

Следовательно, до момента выявления излишков недвижимого имущества и отражения их в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств обязанность по уплате налога на имущество организаций в отношении данных объектов не возникает.

Таким образом, материалы дела подтверждают что, заявитель действовал в соответствии с правилами бухгалтерского учета, установленными Законом о бухгалтерском учете и нормативными актами, утвержденными Минфином России, включив стоимость выявленных в ходе инвентаризации