Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2009 по делу n А32-43797/2005. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

передачей 8 квартир работникам ООО «СМУ-6».

03.09.2003г. года квартиры № 26, 29, 30, 31, 32, 33, 35, 36 по ул. Теневой, д.34 согласно свидетельств о государственной регистрации были переданы работникам ООО «СМУ-6» Гордиенко Д.Л., Чумакову В.А., Хаткову Д.У., Яшину А.И., Чейшвили Г.М, Ольховской Т.Н., Власовой Г.Г., Соборному А.А. в собственность безвозмездно, т.е. подарены организацией своим сотрудникам.

Признание за ООО «СМУ-6» обязанности и перечислить в бюджет 1 341 765 руб.  налога на доходы физических лиц налоговый орган мотивировал следующим. При получении налогоплательщиком дохода от организации в натуральной форме, в данном случае в виде имущества-квартиры, налогооблагаемая база определяется на основании ст.211 НК РФ как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренным ст. 40 НК РФ. Для определения рыночной стоимости квартир было использовано  заключение эксперта Центра экспертизы и оценки собственности торгово-промышленной палаты г. Сочи № 0320000113 от 14.05.2005г., по основаниям, изложенным в п. 1 оспариваемого решения. Рыночная стоимость 1 кв.м. квартиры по данному адресу была определена в размере 17 133 руб. (981 700 руб. : 57,3 кв.м.) (см. заключение эксперта), т.е. по квартирам №№ 26,30,32,36 общей площадью 57,3 кв.м. – 981 700 руб.; по квартирам №№ 29,31,33,35 общей площадью 68,4 кв.м.   – 1 171 897 руб. Налогооблагаемая база по 8-ми квартирам, переданным в качестве дарения, согласно п. 1 ст. 211 НК и п. 28 ст. 217 НК РФ была определена с учетом налога на добавленную стоимость в размере 10 321 266 руб. (( 981 700 руб. х 4) + (1 171 897 руб. х 4) + 20%-НДС) - (2 000 руб. х 8). В связи с чем, был сделан вывод, что в соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ ООО «СМУ-6» обязано было исчислить НДФЛ в сумме  1 341 765 руб.

Учитывая, что работники предприятия были уволены в декабре 2003 года, удержать налог на доходы не представляется возможным, в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ, НДФЛ в размере 1 341 765 руб. ООО «СМУ-6» дополнительно начислен не был, предприятие привлечено к налоговой ответственности по ст.123 НК и ему начислена пеня.

В 2004 году налоговый орган приходит к выводу, что ООО «СМУ-6» обязан был удержать и перечислить в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 3 900 руб.

В феврале 2004 г. предприятием ООО «СМУ-6» произведена оплата (платежное поручение № 29 от 04.02.2004 г. - 30 000 руб.) за обучение в ВУЗе сотрудника ООО «СМУ-6» Хачемизова Э.Д.  в размере 30 000 руб. без удержания налога на доходы с физических лиц. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. В данном случае оплата предприятием ООО «СМУ-6» получения физическим лицом высшего образования, определяется объект налогообложения по статье 211 НК РФ, а так же получение работником Хачемизовым Э.Д. дополнительной профессии (предыдущее образование - юридическое, новое - городское строительство) определяет объект налогообложения по статье 211 НК РФ. В связи с чем, ООО «СМУ-6» дополнительно начислен налог в размере 3 900 руб.

В соответствии с требованиями заявителя ООО «СМУ-6» оспаривает привлечение к налоговой ответственности ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом  в  части  282 964 руб. Также ООО «СМУ-6» оспаривает начисление пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в части  - 404 102 руб.

Требования заявителя обоснованы незаконностью выводов налогового органа о неисполнении обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц в сумме 1 414 820 руб., из них: 73 055 руб. определены налоговым органом по факту выплат в 2001, 2002, 2003 году  предпринимателю  Дубасову А.В. платы за аренду автотранспорта (автокран МАЗ-3753, КАМАЗ-5511); 1 341 765 руб. определены налоговым органом по факту по безвозмездной передаче квартир.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу об обоснованности требований общества. Привлечение ООО «СМУ-6» к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ руб. в части  282 964 руб., а также начисление пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в  части - 404 102 руб. осуществлено незаконно.

Суд первой инстанции правомерно признал не основанными на законе выводы налогового органа о возникновении у ООО «СМУ-6»  обязанности  исчислять, удерживать НДФЛ при осуществлении выплат за  аренду автотранспорта предпринимателю Дубасову А.В. в 2001, 2002, 2003 годах, ввиду отсутствия в свидетельстве предпринимателя Дубасова А.В. вида деятельности «аренда и предоставление услуг». Осуществление предпринимателем деятельности по сдаче в аренду автотранспорта не запрещено законом (не лицензируется) и отсутствие сведений в едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей о виде предпринимательской деятельности не может являться основанием для ограничения прав субъектов предпринимательской деятельности осуществлять ту или иную экономическую деятельность.

В пункте 1 статьи 23 ГК РФ установлено, что гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Для целей налогообложения в статье 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями признаются лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. На основании статьи 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с данным Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы. Объектом налогообложения в силу статьи 38 НК РФ могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В соответствии со статьей 2 ГК РФ предпринимательская деятельность должна осуществляться самостоятельно, на свой риск, и быть направленной на систематическое получение прибыли.

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты: изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок; устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

Предпринимательская деятельность осуществляется гражданином на свой риск.

Предпринимательский риск гражданина заключается в вероятности наступления событий, в результате которых продолжение осуществления данной деятельности станет невозможным.

В силу пункта 1 статьи 34 Конституции РФ каждый имеет право на использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной экономической деятельности.

Из анализа вышеуказанных норм следует, что статус индивидуального предпринимателя подтверждается соответствующим свидетельством и не связан с видами деятельности, перечисленными в нем. При этом отсутствие в свидетельстве конкретного вида деятельности не означает, что лицо в отношении него не приобрело статус предпринимателя.

В Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) действительно указываются сведения о кодах по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (см. пп. «о» п. 2 ст. 5 Закона № 129-ФЗ). И при появлении новых видов деятельности предприниматель должен подать в налоговый орган заявление о внесении изменений в сведения, содержащиеся в ЕГРИП (лист И Приложения N 19 к Постановлению Правительства РФ от 19.06.2002г. № 439). Но в свидетельстве, выдаваемом предпринимателю, они отсутствуют (Приложение № 22 к упомянутому выше Постановлению № 439). При этом срок для внесения подобных изменений в Законе № 129-ФЗ четко не определен (п.п. 4 и 5 ст. 5 Закона № 129-ФЗ). Поэтому может сложиться ситуация, когда предприниматель начнет осуществлять деятельность, которая не отражена в ЕГРИП (либо хозяйственная операция в рамках такого рода деятельности будет носить разовый характер). В таком случае предприниматель может внести изменения в данные о себе, содержащиеся в ЕГРИП, подав в налоговый орган заявление по установленной форме. И первично здесь то, что предприниматель осуществляет ту или иную деятельность, а потом по его заявлению вносятся изменения в данные, содержащиеся в ЕГРИП.

Свидетельства предпринимателей «старого» образца, в которых указывались осуществляемые ими виды деятельности, между тем не ограничивали предпринимателей в осуществлении вида деятельности по своему усмотрению, в том числе и по виду, не указанному в свидетельстве. Предприниматель вправе выбирать перечень возможных видов деятельности по своему усмотрению, и действующее законодательство не накладывает на граждан обязанности каким-либо образом согласовывать действия в этой сфере с уполномоченными государственными органами (в том числе налоговыми). Исключение из этого правила составляют лишь те виды деятельности, осуществление которых возможно на основании лицензии, выданной в установленном законом порядке (гражданин будет иметь право вести лицензируемую деятельность только после получения лицензии (разрешения) на ее осуществление). В остальных случаях какого-либо «уведомления» о намерении осуществлять тот или иной вид деятельности законодательство не требует.

В п. 1 ст. 4 Закона РСФСР от 07.12.1991г. № 2000-1 «О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации» действительно говорилось о том, что физические лица могут осуществлять только те виды деятельности, которые указаны в свидетельстве о государственной регистрации в качестве предпринимателей. Но данная норма противоречила ряду положений Гражданского кодекса РФ, принятого позднее, чем Закон № 2000-1 (в частности, ст. 23 ГК РФ), и ограничивала конституционное право граждан на занятие предпринимательской деятельностью.  В связи с чем, Определением Конституционного Суда РФ от 06.03.2001г. № 59-О разъяснено, что Закон РСФСР «О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации» был принят до вступления в силу Конституции Российской Федерации, а потому, согласно пункту 2 раздела второго «Заключительные и переходные положения» Конституции Российской Федерации, применяется в части, не противоречащей Конституции Российской Федерации в связи с чем ограничивать предпринимателя заниматься иными видами деятельности (не требующих получения лицензии)  не может, в том числе предприниматель праве получить на эти виды деятельности патент по упрощенной системе налогообложения.

Нормы глав 23 и 24 НК РФ не содержат каких-либо требований к налогоплательщикам и налоговым агентам по выявлению и указанию в документах налогового учета сведений о видах деятельности, осуществляемых предпринимателями, в пользу которых производятся выплаты по заключенным с ними договорам.

В частности, согласно пп. 2 ст. 227 НК РФ предприниматели самостоятельно исчисляют суммы НДФЛ по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности. В дальнейшем исчисленные суммы НДФЛ уплачиваются ими в бюджет в порядке, определенном ст. 227 НК РФ. Что касается налоговых агентов, то исчисление, удержание и уплата в бюджет сумм НДФЛ с доходов, выплаченных предпринимателям, ими не производится (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что также незаконно ООО «СМУ-6» привлечено к налоговой ответственности  и осуществлено начисление пеней в связи с безвозмездной передачей 8 квартир. Также в связи с увольнением работников в декабре 2003 года ООО «СМУ-6» не имело возможности удержать НДФЛ. Налоговый агент обязан удержать сумму налога только при фактической выплате налогоплательщику любых денежных средств. Если удержание налога невозможно по объективным причинам, как в данном случае, получение дохода в натуральной форме, обязанности по удержанию и перечислению налога у налогового агента не возникают.

В пункте 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что в силу статьи 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Суд первой инстанции правомерно признал не основанными на законе выводы налогового органа, послужившие основанием для признания неисполненной обязанности по удержанию НДФЛ в размере 1 341 765 руб. по факту передачи квартир. Основанием для дополнительного начисления налога на доходы физических лиц послужило  заключение экспертов Торгово-Промышленной палаты города Сочи оценки собственности от 14.05.2005г. № 0320000113 согласно отчету рыночная стоимость (981 700 руб.)  определена по объявлениям продаж и обмена из газеты-журнала «Экспресс-Сочи» № 31 за сентябрь 2003г. Цены, использованные налоговым органом исходя из отчета об оценке рыночной стоимости квартиры от 14.05.2005г. № 0320000113, относятся не к рыночным, а к справочным ценам, поскольку отражают не результаты реальных, состоявшихся сделок с идентичными и однородными товарами, указанных в официальных источниках, в том числе и средствах массовой информации, а представляют собой приблизительно предполагаемые возможные предложения для покупателей по объявлениям продаж и обмена из газеты-журнала «Экспресс-Сочи», учредителем которой является ООО «Телесемь» г. Краснодар, которое в соответствии с  Федеральный законом от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об  обществах с ограниченной ответственностью» признаются коммерческой организацией.

В данном случае налоговым органом использованы обобщенные данные без учета обстоятельств конкретных сделок и соблюдения условий сопоставимости сделок, в отношении же трехкомнатных квартир исследования не производились вообще. Согласно отчету эксперта, рыночная цена объектов недвижимости определялась экспертом без учета принципов определения цены товаров работ или услуг для целей налогообложения, закрепленных в ст. 40 НК РФ, методы определения цены товаров, работ или услуг, закрепленные в ст. 40 НК РФ, им не использовались.

В