Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2009 по делу n А32-43797/2005. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

– 157 155 руб. (по расчетам с ООО «Авиасервис»); в сентябре на сумму НДС – 141 664 руб. (по расчетам с ООО «Авиасервис»); в октябре на сумму НДС – 201 088 руб. (по расчетам с ООО «Авиасервис»); в ноябре на сумму НДС – 178 535 руб. (по расчетам с ООО «Авиасервис»); в декабре на сумму НДС – 143 336 руб. (по расчетам с ООО «Авиасервис»);

- в 2003 году (в марте на сумму НДС – 50 000 руб. (по расчетам с ООО «Канон»); в июле на сумму НДС – 319 665 руб. (по расчетам с ООО «Канон»); в августе на сумму НДС – 351 139 руб. (по расчетам с ООО «Канон»); в сентябре на сумму НДС – 397 355 руб. (по расчетам с ООО «Канон»); в октябре на сумму НДС – 401 079 руб. (по расчетам с ООО «Канон»); в ноябре на сумму НДС – 191824 руб. (по расчетам с ООО «Канон»); в декабре на сумму НДС – 255 555 руб. (по расчетам с ООО «Канон»).

Приходя, согласно акту выездной налоговой проверки  от 04.04.2005 г. № 24-12/4,  к заключению о необходимости дополнительного начисления налога на прибыль и НДС налоговый орган руководствовался следующим доводом - старшим оперуполномоченным отдела по налоговым преступлениям (г. Сочи) ОРЧ при ГУВД Краснодарского края, майором милиции, была произведена экспертиза первичных бухгалтерских документов с целью установления достоверности данных отраженных в регистрах бухгалтерского учета, сформированных на основании первичных документов, учитываемых для целей налогообложения. По мнению  старшего оперуполномоченного отдела по налоговым преступлениям рукописный текст в счетах – фактурах, оформленных от ООО «Сатче», ООО «Авиасервис» и ООО «Канон»  выполнен лицом, заполнявшим книги покупок, книги продаж ООО «СМУ-6», а так же оформлявшим письма в ИМНС на требование № 11-05-22/162 и № 11-05-22/264, то есть сотрудником ООО «СМУ-6». Указанные  счета – фактуры не имеют последовательной нумерации. Изложенные выше обстоятельства указывают на факт отсутствия ООО «Сатче», ООО «Авиасервис» и ООО «Канон» в составе участника хозяйственных операций, отраженных в данных счетах – фактурах.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в части учета строительно-монтажных работ, выполненных силами субподрядчиков (ООО «Сатче», ООО «Авиасервис» и ООО «Канон»)  изучив доводы ООО «СМУ-6» в свою защиту о реальности выполнения субподрядчиками работ и о том, что нормы НК РФ как и Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 91 не содержит ограничений в способах заполнения счетов-фактур, исследовав дополнительно представленные документы в  доказательство исполнения работ и учитывая также данные Следственного Управления при УВД г. Сочи (письмо от 09.08.2005г. № 43-10/18-2093), об установлении фактов выполнения работ (ООО «Сатче», ООО «Авиасервис» и ООО «Канон»)  согласно актов приемки выполненных работ формы 2, налоговый орган пришел к выводу о фактическом выполнении работ субподрядными организациями.

Согласно решению ИФНС России по г. Сочи от 12.09.2005г. № 25-29/19  доводы, приведенные ООО «СМУ-6» о реальности выполнения субподрядчиками ООО «Сатче», ООО «Авиасервис» и ООО «Канон» строительных работ, признал обоснованными и подлежащими удовлетворению. По итогам дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган пришел к выводу о  реальности сделок, по договорам субподряда заключенных ООО «СМУ-6» с ООО «Сатче», ООО «Авиасервис» и ООО «Канон», факты выполнения работ согласно актов приемки выполненных работ формы 2 признал установленными (предпоследний абз. листа 16 решения от 12.09.2005г. № 25-29/19).

Расходы, связанные с выполнением субподрядных работ с вышеназванными предприятиями, признаны установленными, обоснованными и подтвержденными первичными бухгалтерскими документами, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Соответственно, на сумму расходов, связанных с выполнением субподрядных работ ООО «Сатче», ООО «Авиасервис» и ООО «Канон» были уменьшены налоговые обязательства по налогу на прибыль, установленные согласно акта выездной налоговой проверки  от 04.04.2005г. № 24-12/4 с учетом уменьшений доначисленных сумм налога на пользователей автодорог.

Однако, для целей налогообложения НДС, налоговый орган пришел к выводу, что независимо от доказанности фактов исполнения работ ООО «Сатче», ООО «Авиасервис» и ООО «Канон» и подтверждения их первичными бухгалтерскими документами, переданные Следственным Управлением при УВД г. Сочи сведения об исполнении работ согласно актов приемки выполненных работ формы 2 (письмо от 09.08.2005 г. № 43-10/18-2093) не опровергают мнение  старшего оперуполномоченного отдела по налоговым преступлениям о том, что рукописный текст в счетах-фактурах, оформленных от ООО «Сатче», ООО «Авиасервис» и ООО «Канон»  выполнен лицом, заполнявшим книги покупок, книги продаж ООО «СМУ-6».

По мнению налогового органа, согласно п.1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) при этом выставление подразумевает также и обязательное заполнение продавцом текста счета-фактуры. Возможность заполнения текста счета-фактуры покупателем товаров (работ, услуг) не налоговым кодексом РФ, не Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000г. № 914 не предусмотрена. Данные об уплате ООО «Сатче», ООО «Авиасервис» и ООО «Канон»  налоговых обязательств по НДС не подтверждены, следовательно, не исполнено требование определения Конституционного суда от 01.11.2004г. № 324-О.

Исходя из указанных оснований, налоговый орган признал налоговые вычеты по НДС уплаченного заявителем субподрядчикам ООО «Сатче», ООО «Авиасервис» и ООО «Канон» в составе стоимости принятых работ неправомерными в том же объеме, что и по акту выездной налоговой проверки  от 04.04.2005г. № 24-12/4, заменив при этом мотивировку отказа с неподтвержденности сделок, на  нарушение требований ст. 172 НК РФ и неисполнение требований определения Конституционного суда от 01.11.2004г. № 324-О.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что дополнительное начисление ООО «СМУ-6» НДС в сумме 4 654 125 руб. осуществлено незаконно. Суд первой инстанции дал надлежащую оценку доводу налогового органа о ненадлежащем заполнении счетов-фактур, также  оценил правомерность использования информации полученной вне рамок выездной налоговой проверки (выводов старшего оперуполномоченного отдела по налоговым преступлениям (г. Сочи) ОРЧ при ГУВД Краснодарского края) без подтверждения ее в рамках налогового контроля; судом дана  надлежащая оценка правомерности довода налогового органа о неисполнении требований определения Конституционного суда от 01.11.2004г. № 324-О.

Предъявляя претензии к порядку заполнения счетов-фактур  налоговым органом между тем не оспаривается реальность сделок, по договорам субподряда заключенных ООО «СМУ-6» с ООО «Сатче», ООО «Авиасервис» и ООО «Канон», не оспариваются факты выполнения работ согласно актов приемки выполненных работ формы 2, нет претензий к правильности заполнения и достоверности данных, содержащихся в счетах- фактурах, не оспаривается подлинность оттисков печатей субподрядных организаций и подлинность подписей их должностных лиц.

Счет-фактура является основным документом, на основании которого налогоплательщик принимает к вычету суммы «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Действующее законодательство содержит ограниченное количество нормативно-правовых актов, регламентирующих порядок оформления счетов-фактур в различных ситуациях. Так общие требования к порядку выставления и оформлению счетов-фактур установлены статьями 168 и 169 НК РФ, а также Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000г. № 914).

Нормы налогового законодательства под соблюдением порядка заполнения  счетов фактур предусматривают соблюдение требований по правильности их оформления, касающихся содержания данных вписываемых в счета-фактуры и не регламентируют, как и с помощью каких средств налогоплательщик должен их составлять, какую именно технику или труд каких лиц он должен для этого использовать.

Счета-фактуры содержат полную и достоверную информацию о совершенных операциях и их участниках. Статьей 169 НК РФ не ограничиваются способы заполнения счета-фактуры.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, выставленные ООО «Сатче», ООО «Авиасервис» и ООО «Канон», заполнены ручным способом и содержат все данные, установленные статьей 169 НК РФ подписаны руководителем и главным бухгалтером.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленных продавцом.

Пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности: счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет и фактическую уплату сумм налога.

Кроме того, факт того, что рукописный текст счетов-фактур был заполнен ненадлежащими лицами, суд первой инстанции обоснованно признал неустановленным. В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Делая вывод о том, что рукописный текст счетов-фактур был заполнен ненадлежащим лицом, налоговый орган руководствовался исключительно данными почерковедческого исследования представленными старшим оперуполномоченным отдела по налоговым преступлениям (г. Сочи) ОРЧ при ГУВД Краснодарского края. Данные поступили в налоговый орган из отдела по налоговым преступлениям (г. Сочи) ОРЧ при ГУВД Краснодарского края почерковедческое исследование было проведено в соответствии с пунктом 4 статьи 11 Закона Российской Федерации «О милиции» и пунктом 5 статьи 6 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности».

В силу статьей 82 и 89 главы 14 НК РФ выездная налоговая проверка, являясь одной из форм проведения налогового контроля, осуществляется должностными лицами налогового органа в пределах своей компетенции и с соблюдением требований статей 90-100 указанного Кодекса. Названные нормы определяют порядок осуществления налогового контроля в рамках выездной проверки и сбора налоговым органом доказательств, подтверждающих факт совершения налогоплательщиком (плательщиком сбора или налоговым агентом) налогового правонарушения, поскольку обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возложена пунктом 6 статьи 108 НК РФ на налоговые органы.

В данном случае ходе выездной налоговой проверки и осуществление ее должностными лицами действий, предусмотренные статьями 90-99 НК РФ, данная информация не подтверждается.

Согласно позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.02.1999г. № 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, то есть так, как это предписывается статьями 49 (часть 1) и 50 (часть 2) Конституции Российской Федерации.

В рассматриваемом случае - в порядке, установленном статьями 90, 95 и 99 НК РФ.

Почерковедческое исследование проведено в соответствии с пунктом 5 статьи 6 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности» вне рамок выездной проверки. Между тем порядок проведения экспертизы при осуществлении мероприятий налогового контроля установлен в статье 95 НК РФ. В пункте 1 статьи 95 НК РФ указано на право налогового органа при проведении выездных налоговых проверок привлечь эксперта и определен порядок назначения экспертизы. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (пункт 3 статьи 95 НК РФ). Согласно пункту 6 статьи 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 названной статьи, о чем составляется протокол.

Материалами дела подтверждается, что такие мероприятия налогового контроля, как экспертиза (статья 95 НК РФ) по правилам, установленным главой 14 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом не осуществлялись. Данные почерковедческого исследования, проведенного в соответствии с пунктом 5 статьи 6 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», не соответствуют требованиям статьи 95 НК РФ.

Как следует из статьи 68, а также положениям частей 1 и 3 статьи