Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2009 по делу n А32-43797/2005. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

политики организации изложены в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ   1/98 (далее - ПБУ 1/98). Согласно данному Положению, способы ведения бухгалтерского   учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно распорядительного документа (пункт 10 ПБУ 1/98).

Согласно пункту 12 статьи 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Пунктом 1 названной нормы установлено, что дата реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения: по мере отгрузки или по мере поступления денежных средств.

Из приведенных норм видно, что одним из элементов учетной политики для целей налогообложения является дата реализации товаров (работ, услуг), в зависимости от которой определяется дата возникновения обязанности по уплате налога.

Кроме того, пунктом 10 ПБУ 1/98 аналогично пункту 12 статьи 167 НК РФ установлено, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения      соответствующего организационно-распорядительного документа.

Разделом четвертым ПБУ 1/98 устанавливаются правила изменения учетной политики.

Так, в соответствии с пунктом 19 ПБУ 1/98 изменение учетной политики может производится в случаях:   изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету; разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; существенного изменения условий деятельности.

Причем необходимо учитывать, что изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом (пункт 18 ПБУ 1/98).

Как следует из материалов дела, изменения характера, либо видов деятельности ООО «СМУ-6» в 2000 году по сравнению  1999 годом не осуществляло (основной вид деятельности строительство), новых способов ведения бухгалтерского учета ООО «СМУ-6» не в 1999, не в 2000 годах не разрабатывало, изменений законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету требующих изменения бухгалтерского учета в 1999-2000 году не было (Министерством финансов Российской Федерации приказом от 31.10.2000г. № 94н был утвержден новый План счетов бухгалтерского учета, однако он введен в действие с 01.01.2001г., в связи с чем, на 1999-2000 год не влияет о порядке его применения разъяснено письмом от 15.03.2001г. №  16-00-13/05 Министерства финансов Российской Федерации и письмом от  06.03.2001г. № ВГ-6-02/193 Министерства Российской Федерации по налогам и сборам).

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что изменение учетной политики ООО «СМУ-6»  может произойти только с 1 января года, следующего за годом издания приказа об изменении учетной политики. Ввиду того, что приказ об утверждении учетной политики № 186 был принят 04.01.2000 г., он распространять свое действие на 2000 год не может, соответственно  ООО «СМУ-6» обязано было в 2000 году применять приказ об утверждении учетной политики № 192 от 31 декабря 1998г., согласно которому определение даты реализации установлено по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Соответственно датой реализация материалов в адрес ЗАО «СУМР-10», «Потенциал-90» КЭМ, ООО «Югсантехмонтаж»  на общую сумму 48767,25 руб. с учетом НДС является день отгрузки (передачи) товара (что имело место в феврале, апреле, июне, июле, августе 2000 года) в связи, с чем вывод налогового органа о необходимости определения даты реализации на день оплаты, т.е. в марте 2001 года сделан необоснованно, в результате неполного исследования данных хозяйственной деятельности ООО «СМУ-6» и неправильной оценки документов бухгалтерского учета.

В августе 2001 года дополнительное начисление ООО «СМУ-6» НДС в сумме 748 333 руб. связанно с включением налоговым органом в облагаемый оборот стоимости строительных работ в сумме 3 741 667 руб. по счету-фактуре № 94 от 14.08.2001 г.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что дополнительное начисление НДС в сумме 748 333 руб. в августе 2001 года осуществлено незаконно.

Как установлено судом счет-фактура № 94 от 14.08.2001г. был выписан без оплаты, без выполнения работ, без правового подтверждения возникновения у сторон подрядных обязательств  (нет сметы и нет договорных обязательств на выполнение данных работ).

Таким образом, как уже было описано при рассмотрении обоснованности доначисления по данным обстоятельствам налога на прибыль (за 2001 год) фактической реализации работ общей стоимостью 3 741 667 руб. фирме АО «Ратко Митрович-Холдинг Белград» места не имело, соответственно у ООО «СМУ-6» не было оснований для отражения несуществующей операции в бухгалтерском учете и включения не выполненных и неоплаченных работ в показатель выручки от реализации. Установив ошибку стороны договорились о том, что неправильно выставленные документы аннулировать, в подтверждение аннулирования ошибочно выставленных документов со стороны АО «Ратко Митрович-Холдинг Белград» и ООО «СМУ-6» составили такие же документы на те же суммы но со знаком минус (минусовая счет-фактура, минусовая форма КС-3 № 4 от 28.08.2001г. и т.д. (т.9, л.д.1-2)).

В декабре 2001 года дополнительное начисление ООО «СМУ-6» НДС в сумме 44 606 руб. связано с отказом в принятии сторнировочных записей в книге продаж по отсутствующей хозяйственной операции с ООО «СКФ-6» в сумме 146 139 руб. и ошибочно зарегистрированной операцией с ООО «Электротекст»  на сумму 43 892 руб.,  всего на  223 031 руб. без НДС. Осуществляя дополнительные начисления, налоговый орган, сделал вывод, что сторно реализации в адрес ООО «СКФ-6» в сумме 146 139 руб. и ООО «Электротекст» в сумме 43 892 руб. осуществлено в декабре 2001 года без подтверждающих документов, не давая пояснения, какие,  по его мнению, требуются документы для  сторнировочных записей. Довод налогоплательщика о том, что записи были сделаны ошибочно и хозяйственных операций, отраженных в книге продаж не было, налоговый орган оставил без внимания.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что дополнительное начисление ООО «СМУ-6» в декабре 2001 года НДС в сумме 44 606 руб. осуществлено незаконно. Налоговый орган не может производить дополнительные начисления налога, основываясь на приведенном им доводе, - налогоплательщик не доказал факт неполучения дохода (не доказал факт не существования хозяйственной операции). Если налогоплательщик вносит исправления в документы налогового учета мотивируя это ошибочным отражением  несуществующей операции, налоговый орган не может исходить из презумпции, что доход считается полученным, а операция совершенной  поскольку она была ранее зарегистрирована в книге продаж, а налогоплательщик не доказал не существование хозяйственной операции. Книга продаж не является достаточным доказательством, поскольку не является   основанием для подтверждения осуществления хозяйственной операции (операция подтверждается правоустанавливающим документом (договором) и первичными  бухгалтерскими документами). Доходы (реализация) не могут быть признаны полученными по факту не доказанности их не получения.

Исходя из презумпции невиновности налогоплательщика обязанность доказывания осуществления неучтенной реализации (получения неучтенного дохода) возлагается на налоговый орган, в данной ситуации в рамках осуществления налогового контроля предоставленными  ему законом средствами (проверка операций по расчетному счету, встречная проверка контрагента и т.д.) обязан проверить факт наличия,  либо отсутствия хозяйственной операции.

Как следует из материалов дела в адрес ООО «СКФ-6» ошибочно без каких либо оснований   была выставлена счет-фактура № 180 от 29.12.2001г. на сумму 214 967 руб., в тот же день ООО «СКФ-6» вернуло ООО «СМУ-6» ошибочно выставленную счет-фактуру № 180 от 29.12.2001 г. и направило ООО «СМУ-6» письмо от 29.12.2001 г. № 147 (т.12, л.д.85), указав, что счет-фактура недействителен, т.к. работы не выполнялись, а договор не заключался (соответственно никакой оплаты также не было), однако в виду того, ООО «СМУ-6» на момент получения  письма от 29.12.2001г. № 147  успело ошибочно выставленную счет-фактуру зарегистрировать в книге продаж, факт ошибки был проведен сторнировочной записью.

По отражению хозяйственной операции с ООО «Электротекст» суд установил, что имело место реализация от ООО «Электротекст» для ООО «СМУ-6», а не наоборот соответственно данная операция подлежит отражению в книге покупок, а не в книге продаж. ООО «Электротекст» выполнило для ООО «СМУ-6» строительные работы стоимостью  43892 руб. без НДС  которые  ООО «СМУ-6» оплатило платежным поручением № 509 от 10.12.2001 г. (т.12, л.д.88), между тем  30.12.2001г.  ООО «СМУ-6» ошибочно зарегистрировало полученные результаты работ в книге продаж,  факт ошибки был исправлен  сторнировочной записью. Соответственно факта занижения НДС в декабре 2001 года в сумме 44 606 руб. не было.

Без наличия на то законных оснований произведены дополнительные начисления налога на добавленную стоимость  связанные со сдачей уточненных деклараций по НДС в сумме 1 243 597 руб. в том числе: за апрель 2002 года в сумме 61 735 руб., за июнь 2002 года в сумме 74 921 руб., за июль 2002 года в сумме 203 258 руб., за декабрь 2003 года в сумме 903 683руб. В ходе выездной проверки ООО «СМУ-6» были представлены уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за январь, апрель, июнь, июль 2002 г. и декабрь 2003 года, что подтверждается сопроводительными письмами, и что не противоречит порядку, установленному ст. 81 НК РФ.

Дополнительные начисления налога налоговый орган мотивировал следующим образом. Согласно п.4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда узнал о назначении выездной налоговой проверки. Поскольку данные изменения в представленные налоговые декларации внесены 02.09.2005г., то есть в ходе выездной налоговой проверки, сумма заниженного налога на добавленную стоимость в размере 1 243 597 руб. подлежит дополнительному начислению.

Суд установил, что доводы налогового органа незаконны и необоснованны, норма п. 4 ст. 81 НК РФ предусматривает только случай освобождения от ответственности и не регламентирует основания производства дополнительных начислений налога повторно к суммам самостоятельно начисленных налогоплательщиком.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. При этом закон не ставит реализацию указанной обязанности в зависимость от факта проведения выездной налоговой проверки. В силу п. 2 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. Из рассматриваемых норм НК РФ следует, что налогоплательщик вправе внести изменения в налоговую декларацию, в том числе в период, предшествовавший предельному сроку, установленному НК РФ для проведения налоговой проверки, а налоговый орган обязан принять данную налоговую декларацию независимо от факта проведения выездной налоговой проверки. При этом зачет или возврат излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налога может быть осуществлен налоговым органом, только если со дня уплаты указанных сумм налога не истек 3-летний срок (п. 8 ст. 78 НК РФ, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.06.2004 г. № 2046/04).

Факт сдачи уточненной декларации во время проверки не меняет обязанности налогового органа учесть исправления по налогам, но при этом налоговый орган осуществляет производство по делу о налоговом правонарушении с учетом отсутствия обстоятельства освобождающего от привлечения к налоговой ответственности (п.4 ст.81).

Доначисления налога на добавленную стоимость в 2001, 2002 и 2003 годах, связанные с правоотношениями заявителя с ООО «Сатче»,  ООО «Авиасервис» и ООО «Канон» осуществлены налоговым органом исходя из одинаковых  оснований. Изначально согласно акту выездной налоговой проверки  от 04.04.2005г. № 24-12/4 налоговый орган  не признает ООО «Сатче», ООО «Авиасервис» и ООО «Канон» в составе участников правоотношений с ООО «СМУ-6» и приходит к выводу об отсутствии хозяйственных операций, отраженных в счетах – фактурах выставленных от ООО «Сатче» ООО «Авиасервис» и ООО «Канон». В акте выездной налоговой проверки  от 04.04.2005г. № 24-12/4 делается вывод, что ООО «Сатче» ООО «Авиасервис» и ООО «Канон»  для ООО «СМУ-6» строительные работы не выполняли, а имело место быть документирование несуществующих  хозяйственных операций. В связи с чем, согласно акту, из состава расходов, связанных с выполнением  субподрядных работ для целей налогообложения по налогу на прибыль исключены: в   2001 году работы, выполненные ООО «Сатче» в сумме 5 914 332 руб., в 2002 году работы, выполненные ООО «Сатче» и ООО «Авиасервис» в сумме 7 823 217 руб., в  2003 году работы, выполненные ООО «Канон» на общую сумму 9 833 085 руб. А также по данным основаниям делается вывод о неправомерности применения ООО «СМУ-6» налогового вычета по НДС.

Как следует из акта выездной налоговой проверки от 04.04.2005г. № 24-12/4 налоговый орган признавал неправомерными вычеты, по документам, оформленными, по его мнению, без подтверждения факта осуществления хозяйственной операции в части расчетов с ООО «Сатче», ООО «Авиасервис» и ООО «Канон». В частности, в соответствии с актом выездной налоговой проверки  от 04.04.2005г. № 24-12/4 признавались неправомерными, оформленными без подтверждения факта осуществления хозяйственной операции, следующие налоговые вычеты:

- в 2001 году (в сентябре на  сумму НДС - 224 251 руб. (по расчетам с ООО  «Сатче»); в октябре на  сумму НДС - 97 888 руб. (по расчетам с ООО  «Сатче»); в ноябре на сумму НДС – 860 727 руб. (по расчетам с ООО  «Сатче»);

- в 2002 году (в феврале на  сумму НДС – 166 690 руб. (по расчетам с ООО  «Сатче»); в апреле на сумму НДС – 264 357 руб. (по расчетам с ООО  «Сатче» и ООО «Авиасервис»); в мае на сумму НДС – 10 000 руб. (по расчетам с ООО  «Сатче»); в июле на сумму НДС – 241 817 руб. (по расчетам с ООО «Авиасервис»); в августе на сумму НДС