Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2008 по делу n А07-13899/2006. Изменить решение

 выполненных (оказанных услуг),  в связи с чем правомерность освобождения   указанных операций от налогообложения                      не подтверждена.

С учётом этого налоговый орган делает вывод о том, что, поскольку  местом осуществления деятельности ОАО «УМПО» согласно пункту 2 статьи 148 НК РФ является  территория Российской Федерации, то и местом реализации указанных работ (услуг)  также должна признаваться  территория Российской  Федерации, и такие  работы (услуги)  подлежат  налогообложению НДС по  ставке  18 %.

ОАО «УМПО» в отзыве на апелляционную жалобу по данному эпизоду  спора указывает, что командирование сотрудников  ОАО  «УМПО» в Индию носило вспомогательный  характер по отношению к исполнению экспортных контрактов между ФГУП «Рособоронэкспорт», корпорацией «Хиндустан Аэронаутикс Лимитед»  (Индия)  и ОАО «УМПО», что в силу пункта 3                 статьи 148 НК РФ   приравнивает место  реализации рассматриваемых услуг  (работ) к месту реализации основных услуг (работ), то есть за пределами Российской Федерации. Довод инспекции о невозможности установления  места   выполнения спорных работ (услуг) для индийской стороны заявитель считает  необоснованным  и   не соответствующим действительности.

Как отмечает заявитель, налоговым органом не оспаривается факт направления  сотрудников ОАО «УМПО» в Индию в связи с исполнением  названных контрактов от 20.02.2004 и от 17.06.2004, в налоговый орган представлены первичные документы, подтверждающие фактическую передачу оборудования иностранному покупателю, копии  приказов  на командирование сотрудников, технические задания, копии паспортов  с отметками  таможенных  служб о датах фактического пребывания сотрудников ОАО «УМПО» на территории  Индии, их отчёты о проделанной работе, акты  об оказании  услуг.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное в этой части  требование, на основе оценки представленных в материалы дела                     письменных  доказательств установил подтверждение факта оказания услуг по предоставлению российских специалистов  и выполнение ими работ  на территории Индии, то есть за пределами Российской Федерации, что  в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ не влечёт возникновение обязательств  налогового агента  по определению  налоговой  базы  и перечислению в  бюджет НДС за иностранную организацию.  

Выводы  суда являются правильными, основанными  на материалах  дела и законодательстве.

Как установлено судом и следует из материалов дела, по контракту                        от 04.03.2003 № Р/335611233338 ФГУП «Рособоронэкспорт» командирует в Индию российских специалистов и  переводчиков  для оказания технического содействия путём обучения персонала и сотрудников корпорации «Хиндустан Аэронаутикс Лимитед» эксплуатации и техническому обслуживанию специального оборудования, поставляемого из Российской Федерации, а также для содействия в решении вопросов, связанных с производством, ремонтом и техническим обслуживанием, в случае их возникновения на предприятиях заказчика. Пунктом 9.1. контракта предусмотрена доставка в Индию материалов (инструмента, оборудования, документации) для оказания технического содействия.

ФГУП «Рособоронэкспорт» (комиссионер) заключило договор комиссии               от 20.02.2004 № Р/3356П243360-410381 с ОАО «УМПО» (комитент), согласно которому комиссионер заключает с корпорацией «Хиндустан Аэронаутикс Лимитед» (иностранный заказчик) дополнение к контракту на командирование на объект в Индию в 2004г. российских специалистов для защиты технологической части проекта реконструкции отделения корпорации «Хиндустан Аэронаутикс Лимитед» в г.Корапут.

17.06.2004 ФГУП «Рособоронэкспорт» (комиссионер) заключило договор от 17.06.2004 № Р/335611253392-410780 с ОАО «УМПО» (комитент), согласно которому комиссионер заключает с корпорацией «Хиндустан Аэронаутикс Лимитед» (иностранный  заказчик) дополнение к контракту на командирование в Индию российских специалистов для оказания технического содействия в организации лицензионного производства двигателей  АЛ-31ФП.

Порядок определения  места реализации работ  (услуг) в  целях  исчисления НДС  установлен  положениями  статьи  148  НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 148 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом  периоде) установлены условия признания  местом реализации работ (услуг) территории Российской Федерации. Согласно пункту 3 статьи 148 НК РФ, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признаётся место реализации основных работ (услуг).

Согласно пункту 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются: 1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; 2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В рассматриваемом случае представленные в дело письменные доказательства и установленные судом фактические обстоятельства  показывают, что  покупатель (иностранный заказчик) услуг - корпорация «Хиндустан Аэронаутикс Лимитед» деятельность на территории Российской Федерации  по признакам пункта 1 статьи 148 НК РФ   не осуществляет, фактического присутствия  на территории Российской Федерации не имеет, сами услуги  оказывались сотрудниками ОАО «УМПО»  иностранному заказчику за пределами  территории Российской Федерации- в Индии, в связи с чем  местом реализации рассматриваемых услуг  Российская Федерация признана быть не может. Данные обстоятельства подтверждены применительно к условиям пункта 4 статьи 148  НК РФ документальным образом и инспекцией не опровергнуты. Следует признать обоснованной ссылку  заявителя на пункт 3 статьи 148 НК РФ, поскольку налоговый  орган не отрицает взаимосвязи и обусловленности направления ОАО «УМПО» сотрудников в Индию с исполнением договорных обязательств по контракту от 04.03.2003 № Р/335611233338.

С учётом  изложенного доводы апелляционной жалобы налогового органа  по данному эпизоду спора подлежат отклонению как противоречащие  фактическим обстоятельствам и материалам дела. Решение  суда в этой части законно и обоснованно, в связи с чем  подлежит  оставлению в силе.

По пункту 4 апелляционной жалобы.

Обжалуя решение суда в части  признания  незаконным доначисления НДС в  сумме 120766 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа  по эпизоду спора, связанному с невосстановлением   налога по результатам недостачи, выявленной инвентаризацией товарно-материальных ценностей (пункт 1.13 описательной части решения инспекции), налоговый орган приводит следующую аргументацию.

Инспекция указывает, что в результате  хищения товарно-материальные ценности не могут быть использованы в облагаемых НДС операциях, в связи с чем ранее уплаченный при их приобретении и принятый  к вычету   НДС необходимо восстановить согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ, поскольку  в этом случае  не соблюдается  требование об их использовании  при осуществлении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. В связи с изложенным  инспекция полагает, что в нарушение пункта 3 статьи 170 НК РФ  заявителем  занижена налоговая  база по НДС на 603829 рублей, в результате чего сумма  неполной  уплаты НДС за декабрь 2004г. составила 120766 рублей.

ОАО «УМПО»,  ссылаясь на положения  статей 170, 171 НК РФ, указывает, что пункт 3 статьи 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев по восстановлению ранее принятого к вычету НДС,  недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место  хищение  товара  к числу таких случаев не относится. Таким образом, заявитель  считает, что требование  инспекции, возлагающее  обязанность по восстановлению в бюджет   ранее принятых к вычету сумм НДС, в рассматриваемой ситуации неправомерно. В подтверждение своей позиции по данному эпизоду спора заявитель ссылается на  решение  Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.10.2006  № 10652/06.  

Арбитражный  суд первой  инстанции заявленное  в этой части требование  удовлетворил,  на основе  применения положений статей 23, 170  НК РФ сделав вывод о том, что  недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение  товара не относится к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 НК РФ, в качестве оснований для восстановления сумм НДС, принятых ранее к вычету.

Вывод  суда  является  правильным и основанным на положениях законодательства.

Как установлено судом и видно  из материалов дела, в ходе инвентаризации имущества, проводимой по состоянию на 01.10.2004 и на  01.11.2004, заявителем установлен факт хищения имущества общей стоимостью 603849 рублей                        (569454 рублей + 34375  рублей соответственно), что подтверждается представленными в материалы дела копиями протоколов № 1 и 2 заседания инвентаризационной комиссии по рассмотрению результатов инвентаризации (приложение № 9, л.д.73-76) и инспекцией не опровергнуто. Приказом от 22.12.2004 № 186«з» по факту  выявленной недостачи к сотрудникам ОАО «УМПО»  применены  меры дисциплинарной ответственности (приложение № 9, л.д.77).

Правомерность применения заявителем ранее вычетов по похищенным                 товарно-материальным ценностям инспекция не оспаривает.

В соответствии со статьёй  23  НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги, следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Как верно указал суд первой  инстанции, пункт 3 статьи 170 НК РФ, устанавливающий закрытый перечень случаев восстановления сумм НДС, ранее принятых  к вычету, недостачу товара, обнаруженную в процессе инвентаризации имущества, или хищение товара   к  числу таких случаев не относит.

Данная правовая позиция подтверждена  решением  Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.10.2006  № 10652/06.  

Следовательно, требование инспекции о восстановлении сумм ранее принятого к вычету НДС по товарно-материальным ценностям, хищение  которых выявлено по результатам проведённой налогоплательщиком инвентаризации, не основано на положениях законодательства о налогах и сборах. При таких обстоятельствах решение   суда по данному  эпизоду спора является законным и обоснованным, в связи с чем  подлежит  оставлению  в силе. Доводы апелляционной жалобы налогового органа в этой  части подлежат отклонению как  основанные на неправильном  применении норм материального права по изложенным выше мотивам.

По пункту 5 апелляционной жалобы.  

Инспекция не согласна с решением суда, признавшим незаконными доначисления НДС в сумме 2631704 рублей, в том числе  за 2003г. в  сумме 2624147 рублей, за 2004г. в сумме 7557 рублей, соответствующих  сумм пени и штрафа   по эпизоду спора, связанному с  применением вычетов НДС  по                 счетам-фактурам, выставленным заявителю от  ООО «Группа Мост», ООО «Спецпроект инвест», ОАО «Искра», ООО «МИКА-АББ», ООО «Тилигул М» и другими  с  нарушением  требований пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ (не указаны наименования, адрес, идентификационные номера налогоплательщика и покупателя).  

Инспекция в этой  части указывает, что такие  счета-фактуры   согласно пункту 14  Правил  ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по налогу на добавленную стоимость, утверждённых Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 (далее  по тексту- Правила от 02.12.2000 № 914),  ввиду  несоответствия нормам  заполнения  не могут регистрироваться в книге покупок налогоплательщика-покупателя и в силу  пункта  2 статьи 169 НК РФ  не могут являться  основанием  для  принятия  по ним к вычету  сумм  НДС. По мнению  налогового органа,  представленные заявителем счета-фактуры с исправлениями  не могут быть приняты к вычету, поскольку  копии документов  не заверены  подписью  руководителя и печатью продавца.

ОАО «УМПО» по данному эпизоду  спора в отзыве на апелляционную жалобу указывает, что налоговым органом не оспаривается факт совершения  операции по  приобретению товаров (работ, услуг), их оплата  и отражение  хозяйственных   операций  на счетах бухгалтерского учёта ОАО «УМПО». Как  отмечает заявитель, действующим налоговым законодательством механизм устранения допущенных поставщиками нарушений при выставлении                  счетов-фактур, как и  норма, запрещающая  вносить такие  изменения (в том числе  путём выставления их дубликатов), не установлены.

Заявитель считает, что замечания,  приводимые инспекцией к спорным счетам-фактурам, сами по себе не могут свидетельствовать  об отсутствии факта несения налогоплательщиком  расходов в виде  уплаты  контрагентам  предъявленных сумм НДС, замечания  носили  устранимый характер,                    счета-фактуры были исправлены и представлены как  налоговому  органу, так и суду. В отношении замены счетов-фактур на дубликаты  заявитель поясняет, что при выявлении нарушений в их заполнении направил поставщикам письма с указанием, что оплата не будет произведена  до устранения нарушений, в течение двух-трёх дней после  получения первоначального счёта-фактуры контрагентами  представлены счета-фактуры с теми же номерами и реквизитами, которые фактически являются дубликатами  ранее выданных счетов-фактур, но с устранением ранее допущенных нарушений.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование по данному эпизоду спора,  на основе  применения положений статей 169, 171, 172, 173, 176  НК РФ и оценки  представленных в  дело письменных  доказательств пришёл  к выводу о соблюдении заявителем всех необходимых требований для  применения налоговых вычетов. Суд указал, что оформление  дополнительно представленных счетов-фактур соответствовало требованиям статьи 169 НК РФ, в связи с чем они приняты судом в качестве доказательств, подтверждающих право налогоплательщика на налоговый вычет. При этом суд отметил, что налоговое  законодательство не содержит запрета на исправление счетов-фактур либо замену неправильно оформленного счёта-фактуры, а дубликаты спорных счетов-фактур  представлены налогоплательщиком до окончания выездной  налоговой  проверки.

Выводы суда являются правильными.

Статьёй 169 НК РФ предусмотрено, что счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой  21 НК РФ. При этом в силу положений статей 171, 172 НК РФ  счёт-фактура не является единственным документом, служащим  основанием для  применения  вычетов или возмещения НДС.

Перечень сведений, необходимых  к указанию в счёте-фактуре, закреплён в пунктах 5 и 6  статьи 169 НК РФ. Из  правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте  2.2 Постановления  от 14.07.2003 № 12-П, следует, что при рассмотрении дела  необходимо исследование по существу фактических