Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2011 по делу n А36-2178/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

отражена в постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 N 8835/10 по делу N А63-10110/2009-С4-9.

Отклоняя доводы Инспекции о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды, суд апелляционной исходит также из того, что Инспекцией не опровергнуто наличие реальных финансово-хозяйственных отношений между ООО «Легион» и его контрагентами.

Из представленных в материалы дела документов, в том числе ведомостей по остаткам ТМЦ на складах (т. 22 л. д. 90-101), счетов бухгалтерского учета, отчетов по учету партий товаров по поставщикам и покупателям (т. 23 л. д. 115-169, т. 24 л. д. 57-99), выписок из книг продаж (т. 22 л. д. 72-73, 74-89) следует, что налогоплательщик в полном объеме отразил в бухгалтерском учете как факт приобретения товаров у ООО «Темп», ООО «Парсика», ООО «Леграс Инвест», ООО «ТехРесПром» и их принятие к учету,  так и факт последующей реализации данных товаров.

Инспекция в оспариваемом решении, а также в апелляционной жалобе ссылалась на недостоверность документов, счетов-фактур, представленных  налогоплательщиком, исходя из результатов проведенных в ходе выездной налоговой проверки почерковедческих экспертиз.

Так, согласно предоставленного заключения эксперта Липецкого отдела МЮ РФ ГУ Воронежского регионального центра судебной экспертизы №335/9 от 07.10.2009г. Двуреченской Татьяны Леонидовны., подписи от имени Руськина Ю.Н., расположенные на изъятых бухгалтерских документах (договоре поставки, в спецификациях, счетах-фактурах, товарных накладных), выполнены не самим Руськиным Ю.Н., а другим лицом.

Согласно предоставленного заключения эксперта Липецкого отдела МЮ РФ ГУ Воронежского регионального центра судебной экспертизы №266/9 от 11.09.2009г. Хальзовой Татьяны Николаевны, подписи от имени Артемьевой Татьяны Павловны, расположенные на изъятых бухгалтерских документах: договоре поставки, спецификации, счетах-фактуре и товарной накладной выполнены не Артемьевой Т.П., а другим лицом.

Согласно предоставленного заключения эксперта Липецкого отдела МЮ РФ ГУ Воронежского регионального центра судебной экспертизы №334/9 от 08.10.2009г. Хальзовой Татьяны Николаевны, подписи от имени Якушова Алексея Александровича, расположенные на изъятых бухгалтерских документах (договорах поставки, спецификациях, счетах-фактурах, товарных накладных) выполнены не Якушовым А.А., а другим лицом (лицами).

Согласно предоставленного заключения эксперта Липецкого отдела МЮ РФ ГУ Воронежского регионального центра судебной экспертизы №265/9 от 11.09.2009г. Хальзовой Татьяны Николаевны, подписи от имени Калинина М.А., расположенные на изъятых бухгалтерских документах: договоре поставки, дополнительных соглашениях, спецификациях, счетах-фактурах и товарных накладных выполнены не самим Калининым Максимом Александровичем, а другим лицом (лицами).

Судом первой инстанции исследованы представленные Инспекцией доказательства, им дана надлежащая оценка.

При этом  судом первой инстанции обоснованно указано следующее.

Заключение эксперта в силу ч. 2 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является одним из доказательств по делу, не имеет для арбитражного суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При этом при проведении экспертизы должно быть обеспечено надлежащее качество и достаточное количество сравнительных материалов-образцов.

Надлежащее качество образцов - это сопоставимость их по времени написания и виду документа, языку, содержанию, материалу письма, способу выполнения и, если возможно, по условиям выполнения.

Достаточное количество образцов - это такой их объем, который обеспечил бы возможность полного и всестороннего сопоставления всех признаков, содержащихся в исследуемом тексте (подписи).

Для решения судебно-почерковедческих задач представляются три вида образцов почерка и подписи: свободные, экспериментальные и условно-свободные.

При отборе свободных образцов необходимо обеспечить их достоверность, следовательно, на экспертизу должны направляться образцы, не вызывающие сомнений в принадлежности подписи определенному лицу: материалы личного дела, доверенности и документы, удостоверенные нотариусом, платежные ведомости, электрографические копии паспортов, банковские карточки и т.д. Возможно представлять и другие документы с учетом мнения лиц, участвующих в деле. В этом случае желательно, чтобы образцы были удостоверены лицом, выполнившим рукопись (подпись); кроме того, факт принадлежности рукописи (подписи) должен быть зафиксирован в протоколе судебного заседания.

Если образцы вызывают сомнение в подлинности и устранить эти сомнения невозможно, их не следует представлять на экспертизу. Допущенные при подборе образцов ошибки могут повлечь за собой и ошибки экспертные.

Исследовав и оценив представленные инспекцией доказательства, в том числе заключения экспертов от 11.09.2009 №№ 265/9, 266/9, от 07.10.2009 № 335/9, от 08.10.2009 № 334/9 N 445/1, суд установил следующее.

В заключении эксперта от 11.09.2009 № 265/9 указано, что в качестве сравнительного материала представлены образцы почерка и подписей Калинина Максима Александровича -свободные почерка и подписи в копии заявления о выдаче паспорта от 26.05.2005, условно-свободные почерка и подписи в копии объяснения от 07.07.2008 (л.д. 20-24 т. 10). Однако, из представленного в материалы дела объяснения от 07.07.2008 невозможно установить, что данное объяснение написано лично Калининым М.А., а не лицом, бравшим данное объяснение (л.д. 9-15 т. 10). Кроме того, указанное объяснение получено до начала выездной налоговой проверки (16.12.2008). Экспериментальные образцы подписей и почерка Калинина М.А. для проведения экспертизы не представлялись.

В заключении эксперта от 11.09.2009 № 266/9 указано, что в качестве сравнительного материала представлены образцы почерка и подписей Артемьевой Татьяны Петровны: условно-свободные в копии объяснительной от 20.05.2005 и в копии списка на 5 листах, экспериментальные почерка на 5 листах и подписи на 6 листах (л.д. 5-9 т. 9). Между тем, из представленной в материалы дела объяснительной Артемьевой Т.П. от 20.05.2005, копии списка на 5 листах нельзя с достоверностью установить личность лица, давшего объяснения, т.к. не указаны данные о его месте и дате рождения, паспортные данные (л.д. 48, 54 т. 6). Невозможно также установить, кем, когда и в рамках какого мероприятия налогового контроля данная объяснительная была отобрана. Представленные эксперту экспериментальные образцы подписей и почерка Артемьевой Т.П. также не позволяют установить личность лица, выполнившего данные подписи, кем, когда и в рамках какого мероприятия они получены (л.д. 49, 55-64 т. 6).

Как отмечено судом первой инстанции, из постановлений Инспекции о назначении вышеуказанных экспертиз не усматривается, какие конкретно документы представлены в качестве сравнительного материалы для исследования (не указаны идентифицирующие признаки).

При названных обстоятельствах суд приходит к выводу, что при исследовании образцов почерка и подписей в распоряжение эксперта налоговым органом не было представлено достаточное количество свободных, условно-свободных и экспериментальных образцов подписей и почерка соответствующих лиц. Более того, представленные для сравнительного исследования образцы вызывают сомнения в их принадлежности конкретным лицам, которые суд не смог устранить при рассмотрении дела в связи с неявкой соответствующих лиц в судебное заседание.

Кроме того, в постановлениях Инспекции о назначении экспертизы от 21.08.2009 №№ 14, 15, от 22.09.2009 №№ 16, 17 в нарушение п. 3 ст. 95 НК РФ отсутствуют фамилии экспертов, которым поручено проведение экспертизы (л.д. 65-71, 74-75, 92-94, 97-98 т. 5).

Суд первой инстанции правомерно указал на то, что данное обстоятельство свидетельствует о нарушении прав налогоплательщика, предусмотренных п. 7 ст. 95 НК РФ, в том числе права на участие в выборе эксперта.

Также судом апелляционной инстанции учтено следующее.

В постановлении Президиума от 20.04.2010 N 18162/09 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал на то, что обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Президиума РФ от 08.06.2010 г. N 17684/09, то обстоятельство, что документы, подтверждающие исполнение соответствующих сделок, от имени контрагентов подписаны лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя не является безусловным и достаточным основанием для отказа в учете расходов для целей налогообложения.

В постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09 по делу N А60-13159/2008-С8 также отражено, что при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке то обстоятельство, что сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о нем как о руководителе в Едином государственном реестре юридических лиц), само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении необоснованной налоговой выгоды.

При установлении этого обстоятельства и недоказанности факта неосуществления хозяйственных операций в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, а также в признании расходов, понесенных в связи с оплатой данных работ, может быть отказано при условии, если Инспекцией будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.

Таким образом, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

При этом, на налоговый орган возлагается обязанность доказать, что  налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.

В рассматриваемой ситуации Инспекция ссылаясь на недостоверность первичных документов и счетов-фактур по причине их подписания не лицами, значащимися в ЕГРЮЛ в качестве руководителей данных организаций,  не ссылалась на то обстоятельство, что налогоплательщик должен был знать об указанных обстоятельствах, соответствующих доказательств Инспекцией не представлялось.

Как указывалось выше, возложение на налогоплательщика обязанности по проверке данных Единого государственного реестра юридических лиц, проведение экспертизы подписей на представленных контрагентом первичных документах, как обстоятельства, свидетельствующие, по мнению Инспекции, о должной степени осмотрительности и осторожности, лишено нормативного обоснования и нарушает принцип соблюдения баланса частных и публичных интересов. 

В  представленных налоговым органом первичных документах и счетах-фактурах в качестве руководителей контрагентов указаны фамилии лиц – руководителей организаций, соответствующие данным Единого государственного реестра юридических лиц, обязательства по поставке товаров  контрагентами Общества были исполнены, расчет осуществлялся в том числе с использованием безналичной формы расчетов.

Доказательств того, что Общество и его контрагенты действовали согласованно, их действия были направлены на получения необоснованной налоговой выгоды в отсутствие осуществления реальных хозяйственных операций налоговым органом не представлено. Наличие отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с поставщиками не установлено.

Таким образом, достаточных и бесспорных доказательств получения Обществом необоснованной налоговой выгоды Инспекцией не представлено.

Ссылки Инспекции на представленные  суду апелляционной инстанции протоколы допроса  Артемьевой Татьяны Павловны, числящейся в Едином государственном реестре юридических лиц в качестве руководителя ООО «Парсика», подлежат отклонению.

В соответствии с ч.3 ст. 64 АПК РФ доказательства, полученные с нарушением федерального закона, не могут быть использованы для установления обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.

В силу правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 г. N 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции