Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2011 по делу n А36-2178/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц.

Согласно п.п.12 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе  вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;

В свою очередь, налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных  НК РФ

Положения ст. 90 НК РФ предоставляют налоговому органу право вызвать для дачи свидетельских показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

В силу п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В акте налоговой проверки, составленном по результатам выездной налоговой проверки должны быть указаны в том числе документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах (п.п. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ).

Решение налогового органа, принимаемое по результатам выездной налоговой проверки, также должно содержать обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом, налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Таким образом, с НК РФ предоставляет налоговым органам право при проведении налоговых проверок допрашивать свидетелей, предварительно предупредив их об ответственности за дачу заведомо ложных показаний. Указанные материалы (допросы свидетелей) учитываются при принятии налоговым органом решения по результатам налоговых проверок, поскольку решение налогового органа основывается на тех доказательствах (сведениях), которые получены и исследованы в рамках мероприятий налогового контроля.

Учитывая изложенное, выводы Инспекции о совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушениях должны быть основаны на документах и сведениях, полученных налоговым органом в ходе осуществления мероприятий налогового контроля в соответствии с главой 14 Налогового кодекса РФ.

Выполнение установленного законодательством порядка налогового контроля является гарантией соблюдения законных прав и интересов налогоплательщика и позволяет налоговому органу всесторонне и объективно исследовать соответствующие обстоятельства, лишь затем сделав вывод о наличии либо отсутствии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения.

Только после указанной процедуры налоговый орган принимает одно из решений, перечисленных в пункте 7 статьи 101 НК РФ.

Восполнение дефектов налоговой проверки в процессе судебного разбирательства противоречит требованиям статей 101, 108 НК РФ и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из решения налогового органа следует, что выводы Инспекции о недостоверности документов по взаимоотношениям Общества с ООО «Парсика» основывались на объяснительной Артемьевой Т.П. от 20.05.2009 г., полученной Инспекцией в рамках выездной налоговой проверки. ) л.д.48, 54 т.6)

Указанная объяснительная не соответствует требованиям, предъявляемым к протоколу допроса положениями ст.90 НК РФ.

Из объяснительной с достоверностью невозможно установить личность лица, давшего объяснения , а также установить кем, когда и в рамках какого мероприятия налогового контроля данная объяснительная получена.

При этом, из представленных суду апелляционной инстанции протоколов допроса Артемьевой Т.П. следует, что они составлены 19.10.2010 г., 14.10.2010 г., то есть за пределами выездной налоговой проверки в период рассмотрения спора в суде первой инстанции.   

В связи с указанным, представленные Инспекцией протоколы допроса Артемьевой Т.П. 19.10.2010 г., 14.10.2010 г., не принимаются судом апелляционной инстанции в качестве надлежащих доказательств по делу поскольку получение указанных доказательств произведено налоговым органом с нарушением  установленного законодательством порядка осуществления налогового контроля и по существу направлено на восполнение дефектов налоговой проверки, что недопустимо и противоречит вышеуказанным положениям Налогового кодекса РФ, а также не согласуется с вышеуказанной правовой позицией Конституционного Суда РФ.

Кроме того, из материалов дела усматривается, что оспаривая решение налогового органа, Общество ссылалось также на нарушение Инспекцией существенный условий процедуры рассмотрения материалов проверки ( п.14 ст.101 НК РФ).

 Соглашаясь с доводами Общества,  суд первой инстанции правомерно указал на следующее.

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки установлена ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно п. 1 которой акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Согласно п. 14 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Обязанности должностных лиц налогового органа, осуществляющих рассмотрение материалов налоговой проверки, закреплены положениями п. 3, 4 ст.101 НК РФ.

Так, в частности, п.3 ст.101 НК РФ на должностное лицо налогового органа, рассматривающего материалы налоговой проверки,  возлагается обязанность установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении.

   В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения.

 Таким образом, должностное лицо налогового органа, рассматривающее материалы налоговой проверки, вправе приступить к рассмотрению материалов налоговой проверки в отсутствии налогоплательщика, при наличии доказательств надлежащего извещения лица, привлекаемого к налоговой ответственности, о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Как следует из материалов дела, акт по результатам выездной налоговой проверки Общества был составлен 08.12.2009 г.

Уведомлением № 99 от 08.12.2009 г. № 12-09/14973 Инспекция приглашала Общество на 12.01.2010 г. на рассмотрение акта выездной налоговой проверки и других материалов налоговой проверки (т.3 л.д.13). Уведомление вручено 08.12.2009 представителю (Карповой Е.И.) по доверенности.

12.01.2010 в присутствии представителя Общества (Карповой Е.И.) состоялось рассмотрение разногласий налогоплательщика, по результатам которого принято решение о переносе рассмотрения разногласий на 18.01.2010 г. (т. 3, л.д. 33).

Уведомлением № 2 от 12.01.2010 г. № 12-13/00113 Инспекция приглашала Общество на 18.01.2010 г. на рассмотрение акта выездной налоговой проверки, возражений на акт  и других материалов налоговой проверки (т.3 л.д.15-16). Уведомление вручено 12.01.2010 представителю (Шалимову Р.И.) по доверенности.

18.01.2010 в отсутствии представителя Общества состоялось рассмотрение разногласий налогоплательщика, по результатам которого принято решение о переносе рассмотрения разногласий на 20.01.2010 г. (т. 3, л.д. 34).

Уведомлением № 3 от 18.01.2010 г. № 12-13/00353 Инспекция приглашала Общество на 20.01.2010 г. на рассмотрение акта выездной налоговой проверки, возражений на акт, дополнительных пояснений и других материалов налоговой проверки (т.3 л.д.18). Уведомление вручено 18.01.2010 Вильмс Е.А.

20.01.2010 в отсутствии представителя Общества состоялось рассмотрение разногласий налогоплательщика, по результатам которого принято решение № 1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок до 19.02.2010 г. (т. 3, л.д. 35). Указанное решение было направлено Обществу письмом от 20.01.2010 №3 12-13/00541 (т.5, л.д. 23-24, 13).

В подтверждение факта надлежащего уведомления Общества о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекция сослалась на факт направления в адрес Общества письма № 12-13/00542 от 20.01.2010 г.. Согласно указанному письму  Инспекция приглашала Общество на 19.02.2010 г. на рассмотрение акта выездной налоговой проверки, возражений на акт, материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и других материалов налоговой проверки (т.12 л.д.148).

При этом Инспекция ссылалась на то обстоятельство, что приведенное письмо было направлено Обществу одновременно с решением № 1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок до 19.02.2010 г. ( в одном конверте)

Кроме того, Инспекция указала на то, что Общество уведомлялось о месте и времени рассмотрения материалов проверки уведомлением № 6 от 11.02.2010 г. № 12-13/01579. Согласно данного уведомления  Инспекция приглашала Общество на 19.02.2010 г. на рассмотрение акта выездной налоговой проверки, возражений на акт, материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и других материалов налоговой проверки (т.3 л.д.19). Уведомление вручено 11.01.2010 Вильмс Е.А. На указанное уведомление, как свидетельствующее о надлежащем извещении налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки имеется ссылка во вводной части решения налогового органа.

Возражая против представленных Инспекцией доказательств, Общество сослалось на то обстоятельство, что не имело сведений о месте и времени рассмотрения материалов проверки и о возможности ознакомления с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Общество указывает, что ни уведомление № 6  от 11.02.2010 г. № 12-13/01579 ( врученное Инспекцией 18.01.2010г. гражданке Вильмс Е.А.), ни уведомление № 12-13/00542 от 20.01.2010 г. Обществом не получалось.

При этом Общество сослалось на то, что им было получено уведомление № 9 от 19.02.2010 г. № 12-13/01935, из которого усматривается, что  Инспекция приглашала Общество на 01.03.2010 г. на рассмотрение акта выездной налоговой проверки, возражений на акт, материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и других материалов налоговой проверки (т.3 л.д.22). Уведомление отправлено 19.02.2010 и получено Обществом по почте.

Инспекция, в свою очередь, ссылалась на допущенную техническую ошибку в уведомлении № 9 от 19.02.2010 г., указывая на то, что данным уведомлением Общество приглашалось не на рассмотрение материалов проверки, а на вручение принятого решения.

17.02.2010 Инспекцией составлен протокол № 1 об ознакомлении налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, на ознакомление представители Общества не явились (т.10, л.д 123).

19.02.2010 в отсутствии представителя Общества состоялось рассмотрение разногласий налогоплательщика, по результатам которого принято решение о частичном удовлетворении возражений налогоплательщика (т. 3, л.д. 36).

19.02.2010 г. Инспекцией в отсутствии представителя Общества вынесено решение о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, при этом в решении указано на то, что Общество извещено о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки уведомлением № 6 от 11.02.2010 г.

Общество в ходе рассмотрения дела ссылалось на то, что решение по результатам выездной налоговой проверки вынесено в отсутствие  надлежащим образом извещенного налогоплательщика. Указывало при этом на то, что уведомление № 6, на которое имеется ссылка в оспариваемом решении налогового органа, обществу не вручалось, должность секретаря в штате Общества отсутствует, уведомление вручено неизвестному неуполномоченному лицу (т.21, л.д. 83).

Инспекция, в свою очередь, ссылалась на  то, что уведомление № 6 было вручено представителю налогоплательщика – секретарю Вильмс Е.А.

Данные доводы Инспекции обоснованно отклонены судом.

Согласно п. п. 1 и 3 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

Законными представителями налогоплательщика-организации, согласно статье 27 НК РФ, признаются лица, уполномоченные представлять