Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 по делу n А19-17638/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

и постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Исходя из правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 03.07.2012 № 2341/12, при принятии инспекцией решения, в котором была установлена недостоверность представленных документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.

В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговым органом не отрицается сам факт приобретения товара, однако, налоговый орган полагает, что товар не мог быть доставлен по той схеме приобретения товара, которая указана в первичных документах.

Суд первой инстанции с учетом правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 03.07.2012 № 2341/12, предложил обществу подтвердить рыночность цен, примененных по сделкам со спорными контрагентами, в том числе путем заявления ходатайства о назначении экспортизы.

Ходатайство о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы обществом заявлено не было. В подтверждение соответствия цен приобретения товара рыночным заявителем представлено экспертное заключение от 16.11.2012 № 161112, составленное экспертом ООО «Пересвет» Мокрецовым С. И.

Изучив экспертное заключение, суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

В соответствии со ст. 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Принципы относимости и допустимости доказательств, изложенные в ст. 67 и 68 АПК РФ, не ограничивают право как налогового органа, так и налогоплательщика представить в суд при разрешении спора по существу любые документы, если они имеют непосредственное отношение к предмету спора.

По оборудованию для производства пива (ООО «Техмашресурс») судом первой инстанции правильно указано, что согласно представленному экспертному заключению от 16.11.2012 №161112 анализ рынка, к которому относятся объекты оценки (стр. 17-23 экспертного заключения) произведен путем копирования информации из Интернета: http://wvvw.hobiz.ru/ideas/home/beer; http://www.restoranoff.ru/actual/pro. При этом в перечне используемых нормативных документов и справочных материалов (стр.33 экспертного заключения) отсутствует ссылка на указанные источники.

При расчете индекса перехода (стр.26 экспертного заключения) экспертом неправомерно рассчитан индекс на основании двух валют (USD и EUR). Во всех ГТД на ввоз товара в качестве валюты указан только USD (ГТД указаны в счетах-фактурах ООО «Техмашресурс» и имеются в распоряжении ООО «Адмирал Колчак», т.к. были представлены налогоплательщиком в инспекцию при рассмотрении материалов проверки).

Согласно представленным документам товар приобретался в странах Западной Европы и СНГ (Германия, Дания, Россия, Италия, Украина, Хорватия, Испания). Из указанных стран евро как единая валюта применяется в Германии, Италии и Испания. Денежной единицей Дании является датская крона. Денежной единицей Украины является украинская гривна. Денежной единицей Хорватии является хорватский кун. Таким образом, экспертом неправомерно проводилось сравнение на основе двух валют евро и доллар США.

Кроме того, как следует из экспертного заключения (стр. 26), для расчета рыночной стоимости экспертом рассчитаны:

-    индекс валют доллара на 01.06.2009 к доллару на 14.11.2012 (30,9843 / 31,7164 = 0,977)

-    индекс валют евро на 01.06.2009 к евро на 14.11.2012 (43,378 / 40,2323 = 1,078)

-  затем рассчитано среднее арифметическое между индексами двух валют доллара и евро: (0,097 + 1,078)   / 2 = 1,028.

Полученный коэффициент использован для расчета стоимости на 01.06.2009 путем простого умножения стоимости товара на 14.11.2012 на коэффициент 1,028.

Указанный коэффициент применен для расчета стоимости всех товарных позиций из 22 без учета страны производителя, морального износа, рыночной конъюнктуры и т. д.

Принятая за основу Интернет-цена на 14.11.2012 также не соответствует действительности.

В приложении №2 к заключению указаны данные о ценах только по 3 товарам, при этом установлено:

-   по товару «Колонка Кобра-2» в приложении №2 (стр.43 экспертного заключения) интернет цена указана в размере 5 850 руб., а розничная цена 6 000 рублей, в то же время эксперт в качестве рыночной цены на 14.11.2012 (стр. 26 экспертного заключения) указывает цену 5200 руб.;

-   по товару «Призма-2» в приложении №2 (стр.43 экспертного заключения) интернет цена указана в размере 2960 руб., эксперт указывает рыночную цену 2580 руб. (стр.26 экспертного заключения).

Согласно экспертному заключению (стр.26-27) в качестве источника данных о рыночных ценах товаров на текущий момент эксперт использовал Интернет сайт http://www.rausch.run. На данном сайте размещен доступный для скачивания «Прайс» на оборудование».

Эксперт неверно указал стоимость объектов на 14.11.2012 (стр.26 экспертного заключения): согласно прайсу цены действительны с 01.03.2012, оплата производится в рублях по курсу ЕВРО, установленному ЦБ РФ на день оплаты. Экспертом цены рассчитаны на 14.11.2012, по данным Банка России курс ЕВРО 14.11.2012 составил 40,2323 руб.

Соответственно, стоимость оборудования на 01.06.2009 также экспертом рассчитана неверно.

Доводы апелляционной жалобы о том, что евро и доллар – это резервные валюты, соответственно, эксперт правильно использовал в расчетах индекс, апелляционным судом отклоняются, поскольку при наличии сведений о происхождении товара в использовании индекса необходимости не усматривается.

Также апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что эксперт при расчете рыночных цен по каждому товару использовал только один источник информации, что является недопустимым и не свидетельствует о действительной рыночной цене импортного товара.

Оспаривая данный вывод, общество приводит довод о том, что использование одного источника допустимо, так как в законодательстве нормативов о количестве источников нет, а выбор аналогов отражает мнение эксперта.

Апелляционный суд полагает, что рыночность цены должна определяться путем сравнения с имевшимися на тот момент ценами на аналогичный товар, чтобы установить соответствие цены среднему уровню рыночных цен. При этом из материалов дела не усматривается, что товар общества является уникальным, то есть, что возможность сравнения с иными ценами отсутствует.

В силу положений ст. 11, 15 Закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" отчет об оценке объекта оценки не должен вводить в заблуждение; при осуществлении оценочной деятельности оценщик обязан соблюдать требования данного Федерального закона.

В соответствии со статьей 12 Закона об оценочной деятельности в Российской Федерации отчет независимого оценщика, составленный по основаниям и в порядке, предусмотренном названным Законом, признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете,  - достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если законодательством Российской Федерации не определено или в судебном порядке не установлено иное.

Для целей налогообложения цена, определенная независимым экспертом не является обязательной, в данном случае необходимо руководствоваться нормами НК РФ.

В силу п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

В соответствии с п. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ и ст. 96 НК РФ налоговый орган вправе привлекать специалиста в случае необходимости использования специальных познаний в ходе налоговой проверки.

Высший Арбитражный Суд РФ в определении от 26.06.2008 г. N 5460/07 указал, что принятие судами заключения независимого оценщика в качестве доказательств размера рыночной цены товара (работ, услуг) не противоречит положениям ст. 40 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 40 НК РФ установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров (а при их отсутствии однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При этом рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи.

Согласно п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли (п. 10 ст. 40 НК РФ).

Из анализа указанной нормы права следует, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Приказом Минэкономразвития РФ от 20.07.2007 N 256 (ред. от 22.10.2010) "Об утверждении федерального стандарта оценки "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО N 1)" утверждены общие требования к проведению оценки.

Пунктом 20 приказа определено, что оценщик при проведении оценки обязан использовать затратный, сравнительный и доходный подходы к оценке или обосновать отказ от использования того или иного подхода. Оценщик вправе самостоятельно определять конкретные методы оценки в рамках применения каждого из подходов.

Доходный подход применяется, когда существует достоверная информация, позволяющая прогнозировать будущие доходы, которые объект оценки способен приносить, а также связанные с объектом оценки расходы. При применении доходного подхода оценщик определяет величину будущих доходов и расходов и моменты их получения.

Сравнительный подход применяется, когда существует достоверная и доступная для анализа информация о ценах и характеристиках объектов-аналогов.

Применяя сравнительный подход к оценке, оценщик должен:

а) выбрать единицы сравнения и провести сравнительный анализ объекта оценки и каждого объекта-аналога по всем элементам сравнения. По каждому объекту-аналогу может быть выбрано несколько единиц сравнения. Выбор единиц сравнения должен быть обоснован оценщиком. Оценщик должен обосновать отказ от использования других единиц сравнения, принятых при проведении оценки и связанных с факторами спроса и предложения;

б) скорректировать значения единицы сравнения для объектов-аналогов по каждому элементу сравнения в зависимости от соотношения характеристик объекта оценки и объекта-аналога по данному элементу сравнения. При внесении корректировок оценщик должен ввести и обосновать шкалу корректировок и привести объяснение того, при каких условиях значения введенных корректировок будут иными. Шкала и процедура корректирования единицы сравнения не должны меняться от одного объекта аналога к другому;

в) согласовать результаты корректирования значений единиц сравнения по выбранным объектам-аналогам. Оценщик должен обосновать схему согласования скорректированных значений единиц сравнения и скорректированных цен объектованалогов.

Затратный подход применяется, когда существует возможность заменить объект оценки другим объектом, который либо является точной копией объекта оценки, либо имеет аналогичные полезные свойства. Если объекту оценки свойственно уменьшение стоимости в связи с физическим состоянием, функциональным или экономическим устареванием, при применении затратного подхода необходимо учитывать износ и все виды устареваний.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в заключении эксперта указано, что им использован затратный метод определения стоимости оборудования (стр.