Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2013 по делу n А19-4347/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

материалов или использование их на других объектах недвижимости приводит к нарушению принципа целевого использования средств инвестора.

Таким образом, доход, полученный от реализации строительных материалов, учитывается в целях налогообложения прибыли: на основании пп.9 п.4 ст. 271 Налогового кодекса РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых оно предоставлялось, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в п.п. 14   ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, с момента, когда получатель средств фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.

В случае использования полученных средств не по целевому назначению Заказчик-Застройщик обязан включить их в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 5.9. договора инвестирования при заключении договоров с Поставщиками, Подрядчиками и иными лицами указывается, что данный договор является договором в пользу третьего лица - Инвестора.

Вместе с тем, из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что договоры поставки с иными организациями на реализацию МТР, приобретенных Заказчиком-застройщиком за счет Инвестора (тома дела 24-28), не содержат указание на заинтересованное лицо (инвестора) и не свидетельствуют о том, что реализация происходила в рамках договора инвестирования.

Следовательно, сделки по реализации материально-технических ресурсов заключены в пользу ООО «ЦУП ВСТО», что также подтверждается имеющимися в деле товарными накладными (ТОРГ-12), в соответствии с которыми вышеуказанные материалы реализовывались с торговой наценкой. Разница между стоимостью    приобретенных на целевые инвестиционные средства материально-технические ресурсов и стоимостью реализации указанных материалов отражена в доходах ООО «ЦУП ВСТО».

ООО «ЦУП ВСТО» после окончания выездной налоговой проверки вместе с письмом от 24.08.2012 №01-02-9133 (т.12 л.д.22-25) представлена копия Дополнительного соглашения №27 от 09.08.2012 к договору инвестирования от 20.04.2006 № 25-01/2006/114-06, в соответствии с которым аннулированы (считаются недействительными) Дополнительное соглашение №21 от 31.12.2010 и Дополнительное соглашение №14 от 01.12.2009 к указанному договору инвестирования. Указанное Дополнительное соглашение № 27 вступает в силу и распространяет свое действие на отношение сторон по п. 2 – в части отмены Дополнительных соглашений №14 и №21 к договору инвестирования - начиная с 20.06.2006 (п. 2.2.).

В соответствии с п. 2.1. Дополнительного соглашения №27 от 09.08.2012 раздел 5 Договора («Права и обязанности Заказчика-Застройщика), дополнен п. 5.10 в соответствии с которым Заказчик-Застройщик в праве от своего имени заключать с третьими лицами сделки направленные на реализацию остатков приобретенных                                                                                               в рамках  исполнения инвестиционного проекта «Первая очередь «ТС ВСТО» материалов и оборудования (невостребованных МТР). Денежные средства, полученные от третьих лиц за реализованные невостребованные МТР, подлежат возврату Инвестору 1 и Инвестору 2 в размере суммы финансирования полученной от Инвестора 1 и Инвестора 2 соответственно на приобретение указанных МТР, в течение 60 дней с момента их поступления Заказчику-Застройщику. В случае не возможности реализации невостребованных МТР на условиях настоящего пункта, возврат невостребованных МТР осуществляется путем передачи остатков материалов и оборудования Инвестору.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции при рассмотрении дела правильно исходил из того, что при осуществлении операции по реализации МТР в проверяемом периоде 2009-2010 годов, приобретенных на целевые инвестиционные средства, действовали положения договора инвестирования, которые не предоставляли право Заказчику-Застройщику реализовывать указанные МТР до реализации инвестиционного проекта - подписания Акта о результатах инвестиционной деятельности.

При реализации материалов заказчик-застройщик должен был руководствоваться условиями договора инвестирования, действовавшими именно на момент реализации, и осуществлять учет хозяйственных операций для целей налогообложения в соответствии с обстоятельствами и документами, имевшими место на момент совершения соответствующих операций.

Дополнительным соглашением от 01.12.2009 №14 к договору инвестирования в статью 5 договора внесены следующие изменения: остатки материалов и оборудования, приобретенные в рамках строительства первой очереди, должны быть переданы Инвестору 1 и Инвестору 2.

Порядок возврата Инвестору невостребованных в ходе строительства материалов и оборудования, уже применялся ООО «ЦУП ВСТО» в отношении отдельных МТР, начиная с момента действия договора инвестирования. При возврате МТР производилось уменьшение задолженности по целевым инвестиционным средствам, полученным Заказчиком-Застройщиком и учитываемым на счете 76.17 «Прочие расчеты с юридическими лицами».

Передача остатков материалов и оборудования оформляется накладной по форме №М-15. Заказчик-Застройщик не позднее 5 дней с момента передачи остатков материалов и оборудования обязан выставить Инвестору сводный счет-фактуру с приложением реестра счетов-фактур, полученных от контрагентов Заказчика-Застройщика, Инвестор обязуется обеспечить прием от Заказчика-Застройщика остатков материалов и оборудования, приобретенных в рамках строительства 1 очереди проекта ВСТО.

Вместе с тем, в ходе проверки установлены случаи нарушения вышеуказанного порядка.

Ссылка заявителя на отмену дополнительного соглашения от 01.12.2009 №14 в связи с подписанием дополнительного соглашения от 31.12.2010 №21 не опровергает выводов налогового органа.

Дополнительным соглашением от 31.12.2010 №21 предусмотрено, что реализация остатков материалов и оборудования допускается только после реализации инвестиционного проекта, а именно, после оформления акта о результатах инвестиционного проекта.

Следовательно, реализация МТР третьим лицам в период осуществления инвестиционного проекта также не предусмотрена.

Дополнительное соглашение №27 от 09.08.2012 к договору инвестирования от 20.04.2006 № 25-01/2006/114-06, несмотря на придание сторонами договора ему обратной силы, не может иметь правового значения для настоящего спора, поскольку в целях налогообложения операций по реализации МТР, приобретенных на целевые инвестиционные средства, были осуществлены ООО «ЦУП ВСТО» в период 2009-2010 годов, то есть в период, когда действовали положения договора инвестирования, исходя из содержания которых у Заказчика - Застройщика отсутствовало право реализовывать МТР до реализации инвестиционного проекта и подписания акта о результатах инвестиционной деятельности. Следовательно, в проверяемый период заказчик-застройщик должен был руководствоваться условиями договора инвестирования, действовавшими именно в момент их реализации.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции, критически оценившим данное дополнительное соглашение как формальное и направленное исключительно на уход от налогообложения. Об этом свидетельствует дата соглашения – 09.08.2012, то есть на следующий день после объявления Федеральным кассационным судом Восточно-Сибирского округа резолютивной части по делу №А19-6806/2011 (т.53 л.д.1). При этом вступившим в законную силу Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2012 по делу №А19-6086/2012 и постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.08.2012 (резолютивная часть которого объявлена 08.08.2012) подтверждена законность доначисления заявителю за 2008 год налога на прибыль в связи с занижением внереализационных расходов за 2008 год в сумме 61 804 144 руб. 01 коп. по аналогичным обстоятельствам (т.53 л.д.1-66). В ходе проведения выездной налоговой проверки за 2009-2010 годы налоговый орган использовал идентичный подход и порядок расчета налоговых обязательств.

ООО «ЦУП ВСТО» допущено нарушение условий, на которых предоставлялись целевые инвестиционные средства для выполнения работ и услуг по строительству объектов «ТС ВСТО» по договору инвестирования от 20.04.2006 № 25-01/2006/114-06, а именно налогоплательщиком занижены внереализационные доходы на суммы реализованных и не возвращенных средств инвестору:

-в 2009 году –   на 1 198 374 руб. (с учетом округления);

-в 2010 году - на 30 575 294 руб. (31 773 668 рубля – 1 198 374 рубля (сумма возврата денежных средств инвестору по материалам, реализованным и включенным во внереализационные доходы в 2009 году).

Вышеуказанные нарушения подтверждаются имеющимися в деле договором инвестирования от 20.04.2006 №25-01/2006/114-06 с Приложениями и Дополнительными соглашениями № 14 от 01.12.2009 и № 21 от 31.12.2010, договорами поставки, товарными накладными, счетами-фактурами, актами сверки взаиморасчетов с покупателями МТР, регистрами бухгалтерского учета.

Соответствующий расчет приведен на страницах 77-83 оспариваемого решения (в редакции решения УФНС по Иркутской области от 07.03.2013 №26012/003884, которое установило наличие опечаток в оспариваемом решении, не приведших к излишнему начислению налогов – т.32 л.д.8-10), судом проверен и признан обоснованным.

Суд первой инстанции правильно отклонил доводы заявителя о неправомерном включении во внереализационный доход за 2009 год стоимости МТР, переданных ООО «Востокнефтепровод».

Приобретение МТР производится во исполнение договора инвестирования и финансируется в рамках договора инвестирования.

Следовательно, реализация гражданско-правовых договоров (поставки, подряда) не должна нарушать условий основного договора, которым является именно договор инвестирования.

В соответствии с п.1.6 договора инвестирования от 20.04.2006 №25-01/2006/114-06 определен перечень объектов строительства, указанных в приложениях к данному договору.

В соответствии с этим определен объем финансирования на приобретение МТР (оборудования, материалов).

Реализация материально-технических ресурсов ООО «Востокнефтепровод», как «Покупателю» в рамках гражданско-правовых отношений, вытекающих из договора поставки комплектного и разрозненного оборудования, материалов, запасных частей, техники, механизмов и иной продукции от 28.02.2008 № 493/33-05-08/1091-08, нарушает условия целевого финансирования, отраженные в указанном договоре инвестирования, а именно, п. 2.2. договора.

При этом подлежат отклонению как не имеющие правового значения ссылки заявителя о наличии одобрения действиями сторон договора инвестирования реализации остатков МТР и возврата средств инвестору.

Ссылка ООО «ЦУП ВСТО» в обоснование своей позиции на то, что часть спорных МТР передана ООО «Востокнефтепровод», несостоятельна, поскольку между ООО «ЦУП ВСТО» и ООО «Востокнефтепровод» заключен договор поставки от 28.02.2008 № 493/33-05-08/1091-08. Сторонами данного договора являются продавец (поставщик, ООО «ЦУП ВСТО») и покупатель (ООО «Востокнефтепровод»), а не Заказчик-Застройщик и Инвестор по договору инвестирования 20.04.2006 №25-01/2006/114-06.

Соответственно, МТР, реализованные в адрес ООО «Востокнефтепровод», приняты им к учету как юридическим лицом, выступающим покупателем, а не Инвестором в рамках договора инвестирования.

Довод налогоплательщика о необходимости учета в 2010 году в составе внереализационных расходов суммы возвращенных Инвестору (ООО «Востокнефтепровод») денежных средств от реализации материалов по договору 28.02.2008 № 493/33-05-08/1091-08, приобретенных на целевые инвестиционные средства    для строительства объектов «ТС ВСТО» в рамках исполнения договора инвестирования, в сумме 1 198 373,82 руб., налоговым органом в оспариваемом решении принят, сумма доначислений по 2010 году соответственным образом уменьшена.

Довод заявителя о том, что ООО «ЦУП ВСТО» (Заказчиком-Застройщиком) в конченом результате произведен возврат Инвестору в полном объеме денежных средств, полученных от реализации материалов и оборудования и в связи с этим экономическая выгода отсутствует, обоснованно не принят судом первой инстанции во внимание, как противоречащий факту реализации МТР в соответствующих налоговых периодах и приведенным выше положениям законодательства о налогах и сборах, регулирующим порядок исчисления налога на прибыль с внереализационных доходов.

Факт возврата инвестиционных средств не в виде остатков МТР, а путем перечисления целевых инвестиционных средств, дополнительно подтверждает их нецелевое использование в момент реализации третьим лицам МТР, приобретенных на средства инвестора в рамках договора инвестирования.

В соответствии с договором инвестирования, заказчик-застройщик (ООО «ЦУП ВСТО») осуществляет строительство объектов в соответствии с условиями договора инвестирования (п. 5.1. договора).

Соответственно, все приобретенные товарно-материальные ценности в рамках реализации договора инвестирования должны использоваться только на строительство объектов 1 очереди проекта ВСТО.

Таким образом, выводы суда первой инстанции  по рассматриваемому эпизоду являются правильными, доводы заявителя апелляционной жалобы являлись предметом исследования суда первой инстанции, получили надлежащую оценку. Судом апелляционной инстанции оснований для признания выводов суда необоснованными не установлено, доводы апелляционной жалобы данные выводы не опровергают и подлежат отклонению.

По эпизоду доначисления в связи с нецелевым использованием Обществом инвестиционных средств в сумме 301 648 477,91 руб. для финансирования работ и услуг по договору с ООО «Востокнефтепровод» от 18.02.2008 № 158/07-08/926-08 суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно п.1.5. договора инвестирования Заказчик-Застройщик - юридическое лицо (ООО «ЦУП ВСТО»), действующее на основании инвестиционного договора и осуществляющее совокупность организационно-технических мероприятий и иных необходимых действий по строительству Объектов «ВСТО», в том числе по следующим направлениям: разработка ПСД; оформление представления земельных участков для строительства; выбор Подрядчиков и Поставщиков путем проведения конкурсных торгов (конкурсов), организация поставок материально-технических ресурсов (МТР); строительно-монтажных работ (СМР); пуско-наладочных работ (ПНР); работ по техническому надзору; авторскому надзору и других видов работ.

Пунктом 5.1. договора инвестирования предусмотрено, что Заказчик-Застройщик осуществляет строительство Объектов «ТС ВСТО» в соответствии с условиями договора инвестирования,