"Бухгалтерские проводки и налоговый учет в организациях общественного питания" (Филина Ф.Н.) (под ред. О.Н. Берг) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2010)

товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Перечень ненормируемых расходов на рекламу является закрытым. Вышеуказанные расходы принимаются для целей налогообложения в полном объеме.
К нормируемым расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также затраты на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода.
Таким образом, перечень нормируемых расходов на рекламу остается открытым, и для целей налогообложения они принимаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Обратите внимание, что согласно ст. 248 НК РФ для расчета предельного размера нормируемых расходов на рекламу, налогоплательщик должен использовать показатель выручки от реализации без учета сумм налогов.
Пример. Организация, занимающаяся торговлей дисками с кинофильмами, перед началом реализации провела массовое уличное шоу, при проведении которого прохожим раздавались футболки с символикой конкретного кинофильма. Затраты организации на проведение данного мероприятия составили 50 000 руб., в том числе НДС - 7627 руб. Предположим, что выручка организации за этот период составила 1 800 000 руб. (без НДС).
Исходя из условий примера, расходы организации на проведение данного мероприятия представляют собой рекламные расходы. В бухгалтерском учете указанная сумма расходов признается расходами по обычным видам деятельности и относится на затраты в полном объеме.
В соответствии с положениями п. 4 ст. 264 НК РФ расходы организации на раздачу футболок признаются рекламными расходами, подлежащими нормированию. Указанные расходы учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
В условиях нашего примера предельный размер рекламных расходов составляет 18 000 руб. (1 800 000 руб. x 1%). Следовательно, в целях налогообложения организация вправе учесть сумму 18 000 руб. Сумма НДС, которую организация вправе принять к вычету, составляет 3240 руб. (18 000 x 18%).
Обратите внимание, что поскольку в соответствии с требованиями ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год, то для целей исчисления величины налоговых отчислений по итогам отчетных периодов величина нормируемых расходов, как и величина выручки, рассчитывается нарастающим итогом, поэтому организация должна следить за темпом роста нормируемых расходов на рекламу и темпом роста выручки от реализации, чтобы к концу налогового периода удалось списать всю сумму расходов на рекламу. Делается это еще и по причине того, что несписанная часть нормируемых рекламных расходов на следующий налоговый период не переносится.
Как известно, гл. 25 НК РФ предусматривает два возможных метода признания доходов и расходов:
- метод начисления;
- кассовый метод.
Организации, использующие метод начисления, при признании расходов в налоговом учете руководствуются нормами ст. 272 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы должны признаваться в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты - то есть в том периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
На практике вопросы признания расходов на рекламу довольно часто становятся предметом споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Поэтому рассмотрим подробнее.
Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для организаций, использующих метод начисления, датой осуществления расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы по изготовлению рекламных носителей информации признается одна из следующих дат:
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- последний день отчетного (налогового) периода.
Однако рекламными расходами организации расходы по изготовлению рекламных носителей информации могут быть признаны лишь при условии распространения данной информации.
Такой вывод следует из определения рекламы в Федеральном законе Российской Федерации от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе". Согласно ст. 3 Закона N 38-ФЗ рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Из определения видно, что существенным признаком рекламы является распространение информации.
Рассмотрим на примере момент признания даты осуществления рекламных расходов для целей налогообложения (метод начисления). Рекламные расходы документально подтверждены (акт приема-сдачи выполненных работ подписан).
Пример. Торговая организация ООО "Сладко" заказала видеоролик с рекламой своей новой продукции. После показа видеоролика в эфире первая партия этой продукции будет отпущена на реализацию.
Расходы на изготовление видеоролика являются расходами на рекламу и должны быть признаны в налоговом учете организации, использующей метод начисления на дату подписания акта приема-сдачи выполненных работ по изготовлению этого видеоролика. Акт подписан в марте. Показ видеоролика запланирован на апрель. Следовательно, сам факт рекламы будет иметь место только в момент показа этого видеоролика в эфире, то есть в апреле.
Организации могут применять кассовый метод, порядок которого регулируется в соответствии с положением ст. 273 НК РФ.
Если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки организации от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, то такая организация имеет право применять кассовый метод.
Для организаций, применяющих кассовый метод, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты. Следовательно, рекламные расходы у налогоплательщика при кассовом методе будут приняты к учету после оплаты.
Обратите внимание, что в соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ выручка от реализации для целей исчисления нормируемых рекламных расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Исходя из этого у налогоплательщиков довольно часто возникает ситуация, когда нормируемые рекламные расходы за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) превышают предельный размер (1% от выручки), а по итогам налогового периода "укладываются" в норму. Это происходит по причине того, что при увеличении суммы выручки от реализации увеличивается и предельная сумма нормируемых рекламных расходов. В последующих отчетных периодах организация сможет учесть ранее не учтенную сумму нормируемых рекламных расходов.
Поэтому налогоплательщику целесообразно вести раздельный учет нормируемых и ненормируемых расходов на рекламу, а по окончании отчетного (налогового) периода он должен сопоставить величину нормируемых расходов с предельно допустимой величиной, рассчитанной как 1% от выручки.
Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли, в части превышения установленных норм, они не признаются как прочими расходами, так и расходами, связанными с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Такие расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Далее рассмотрим документы, которые должны быть на руках у налогоплательщика для признания рекламных расходов в учете. Для того чтобы расходы на рекламу, осуществленные организацией, были признаны в налоговом учете, они должны отвечать критериям ст. 252 НК РФ, то есть должны быть обоснованы и документально подтверждены. Под обоснованными затратами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В целях налогообложения учет рекламных расходов лучше вести в специальном налоговом регистре, так как не всегда эти расходы в целях бухгалтерского и налогового учета будут совпадать. Необходимость ведения налогового регистра по рекламным расходам обусловлена тем, что:
- часть рекламных расходов в целях налогообложения нормируется;
- сумма НДС по нормируемым рекламным расходам может быть принята к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом только в пределах установленных норм согласно п. 7 ст. 171 НК РФ.
Унифицированных форм налоговых регистров нет, а если регистры, предлагаемые налоговыми органами, не устраивают налогоплательщика, то он вправе самостоятельно разработать их форму, закрепив это в учетной политике организации.
Формы аналитических регистров налогового учета должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись лица, ответственного за составление указанных регистров, ее расшифровку.
Таким образом, правильная организация учета рекламных расходов позволяет не только точно определять финансовый результат от продажи рекламированного товара, но и на основе учетных данных делать выводы об эффективности той или иной рекламы.
 Распределение рекламных расходов между нормируемыми и ненормируемыми. При налогообложении прибыли часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу того, какие рекламные расходы относятся к нормируемым, а какие к ненормируемым. Налогоплательщику целесообразно вести раздельный учет нормируемых и ненормируемых расходов на рекламу.
Нормируемыми расходами в соответствии со ст. 264 НК РФ являются расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей этих призов во время проведения массовых рекламных кампаний, и на проведение других рекламных мероприятий, связанных с торговой деятельностью.
Нормируемые рекламные расходы признаются в налоговом учете на дату передачи товара победителю - физическому лицу в качестве приза.
Нормируемые расходы при исчислении налога на прибыль признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Так, согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения налогом на прибыль в соответствии со ст. 271 НК РФ или ст. 273 НК РФ.
При этом для расчета предельного размера нормируемых расходов на рекламу налогоплательщик должен использовать показатель выручки от реализации без учета сумм налогов согласно ст. 248 НК РФ.
Обратите внимание, что в соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ выручка от реализации для целей исчисления нормируемых рекламных расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно п. 44 ст. 270 НК РФ.
Пример. ООО "Сокол", занимающееся продажей спортивных товаров, в результате прихода новой коллекции товара провело массовое уличное шоу, при проведении которого прохожим раздавались фирменные футболки. Затраты организации на проведение данного мероприятия составили 50 500 руб., в том числе НДС - 7703 руб. Предположим, что выручка ООО "Сокол" за этот период составила 3 500 000 руб., в том числе НДС - 533 898 руб.
Исходя из условий примера расходы ООО "Сокол" на проведение данного мероприятия представляют собой рекламные расходы. В бухгалтерском учете указанная сумма расходов признается расходами по обычным видам деятельности и относится на затраты в полном объеме. В соответствии с положениями п. 4 ст. 264 НК РФ расходы ООО "Сокол" на раздачу футболок признаются рекламными расходами, подлежащими нормированию. Данные расходы учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
В условиях примера предельный размер рекламных расходов составляет 29 661 руб. ((3 500 000 руб. - 533 898 руб.) x 1%). Следовательно, в целях налогообложения организация вправе учесть только сумму 29 661 руб.
Сверхнормативные рекламные расходы в размере 13 136 руб. ((50 500 руб. - 7703 руб.) - 29 661 руб.) не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно п. 44 ст. 270 НК РФ.
Необходимо отметить, что у налогоплательщиков довольно часто возникает ситуация, когда нормируемые рекламные расходы за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) превышают предельный размер 1% от выручки, а по итогам налогового периода укладываются в этот предел. Ведь при увеличении суммы выручки от реализации увеличивается и предельная сумма нормируемых рекламных расходов.
Таким образом, у организации в I квартале возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива, который организация сможет учесть в последующих отчетных периодах.
Пример. ООО "Полет" в I квартале текущего года решило принять участие в выставке авиатехники. На изготовление рекламных листовок было потрачено 10 000 руб. без НДС.
Выручка от реализации продукции за I квартал составила 900 000 руб. без НДС, а за II квартал - 1 000 000 руб. без НДС.
За II квартал у ООО "Полет" нормируемых рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод