"Бухгалтерские проводки и налоговый учет в организациях общественного питания" (Филина Ф.Н.) (под ред. О.Н. Берг) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2010)

одежда, используемая на оформление витрины магазина.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 41 "Товары"
- 5000 руб. (10 000 руб. - 5000 руб.) - отражена уценка одежды.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу",
- 5000 руб. - списаны расходы на продажу одежды.
В целях налогообложения прибыли в числе прочих расходов учитываются рекламные расходы на уценку товаров в сумме 5000 руб.
 Расчет норм предельного расхода на рекламу. Особенностью при налогообложении прибыли и отражении в учете расходов на рекламу является расчет норм предельного расхода на рекламу. В нормируемые расходы на рекламу включаются затраты на призы, вручаемые победителям розыгрышей во время рекламных кампаний, а также иные виды рекламы, не предусмотренные абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ.
Нормируемые рекламные расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно п. 44 ст. 270 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) признается доходом от реализации.
Доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ. При этом при определении доходов согласно абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Таким образом, рассчитывать предельный размер нормируемых рекламных расходов следует исходя из выручки от реализации без учета НДС и акцизов.
Пример. Выручка организации от реализации товаров за отчетный период составила 1 000 000 руб., в том числе НДС. Необходимо рассчитать предельный размер нормируемых рекламных расходов.
Максимальная сумма нормируемых рекламных расходов, которую организация сможет учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за этот отчетный период, составит 8474 руб. ((1 000 000 руб. - 1 000 000 руб. x 18 / 118) x 1%).
Кроме того, показатель выручки будет зависеть от используемого организацией метода признания доходов и расходов: метода начисления, либо кассового метода. При методе начисления в общем случае доходы и расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от даты оплаты согласно ст. ст. 271 - 272 НК РФ. При кассовом методе в соответствии со ст. 273 НК РФ доходы и расходы учитываются для целей налогообложения только по мере их оплаты.
Обратите внимание, что выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) для целей исчисления нормируемых рекламных расходов в соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Следовательно, норматив рекламных расходов у налогоплательщика в течение года меняется.
Поэтому возможна ситуация, когда за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) расходы на рекламу превысят предельный размер (1% от выручки), а по итогам налогового периода они не превысят норму. Сверхнормативные рекламные расходы, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены им соответствующим образом в последующих отчетных периодах календарного года.
В такой ситуации в бухгалтерском учете организации возникают: вычитаемая временная разница, равная сумме сверхнормативных расходов на рекламу, и, соответственно, отложенный налог на прибыль. Понятия временной разницы и отложенного налога на прибыль приведены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных периодах.
Отложенным налогом на прибыль признается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных периодах.
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета учета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
При уменьшении или полном погашении отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода делается следующая бухгалтерская запись:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09 "Отложенный налоговый актив".
Пример. В I квартале 2010 г. ООО "Альпи", занимающееся реализацией шоколадной продукции, осуществило рекламные расходы, связанные с раздачей потенциальным покупателям шоколадной продукции. Расходы организации по закупке шоколадной продукции составили 25 000 руб., включая НДС - 3813 руб. ООО "Альпи" является плательщиком НДС на основании ст. 143 НК РФ.
Предположим, выручка организации от реализации товаров по итогам I квартала 2010 г. составит 2 000 000 руб., в том числе НДС, а по итогам полугодия 2010 г. - 3 000 000 руб., в том числе НДС.
Отчетными периодами по налогу на прибыль у ООО "Альпи" согласно п. 2 ст. 285 НК РФ являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Необходимо выяснить, в каком порядке понесенные организацией рекламные расходы должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль с условием, что других расходов на рекламу в 2010 г. у организации не было.
По правилам гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" затраты организации, связанные с раздачей потенциальным покупателям шоколадной продукции, относятся к нормируемым рекламным расходам.
Для того чтобы правильно учесть такие затраты при исчислении налога на прибыль, надо рассчитать предельный размер нормируемых рекламных расходов.
Предельный размер рекламных расходов за I квартал 2010 г. составит 16 949 руб. ((2 000 000 руб. - 2 000 000 руб. x 18 / 118) x 1%).
Полученный в результате расчета предельный размер рекламных расходов меньше фактической суммы нормируемых расходов. Фактическая сумма нормируемых товаров, используемых в рекламных целях, без учета НДС составляет 21 186 руб. (25 000 руб. - 25 000 руб. x 18 / 118).
Поэтому в целях налогообложения прибыли по итогам I квартала 2010 г. ООО "Альпи" вправе принять товары, используемые в рекламных целях, только в сумме 16 949 руб.
Таким образом, у организации в I квартале 2010 г. возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налога на прибыль в размере 847,2 руб. (21 186 руб. - 16 949 руб.) x 20%.
В бухгалтерском учете ООО "Альпи" по состоянию на 31 марта 2010 г. делаются следующие записи:
Дебет счета 41 "Товары", субсчет "Товары, используемые в рекламных целях", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 21 186 руб. - оприходована шоколадная продукция в качестве рекламных товаров.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 3813 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"
- 25 000 руб. - оплачены рекламные товары.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 41 "Товары", субсчет "Товары, используемые в рекламных целях",
- 21 186 руб. - списана стоимость рекламных материалов.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"
- 3813 руб. - НДС принят к возмещению из бюджета.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на продажу"
- 21 186 руб. - отражено списание нормируемых рекламных товаров.
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль",
- 847,2 руб. - отражен отложенный налоговый актив.
Предельный размер рекламных расходов по итогам полугодия 2010 г. составит 42 373 руб. ((5 000 000 руб. - 5 000 000 руб. x 18 / 118) x 1%).
По итогам полугодия 2010 г. фактическая сумма нормируемых товаров, используемых в рекламных целях, без учета НДС не превысила предельный размер (21 186 руб. < 42 373 руб.). Следовательно, стоимость товаров, используемых в рекламных целях, при исчислении налога на прибыль за полугодие 2010 г. будет включаться в полном размере.
В бухгалтерском учете по состоянию на 30 июня 2010 г. необходимо сделать следующую запись:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы"
- 847,2 руб. - погашен отложенный налоговый актив.
 Рекламные расходы в бухгалтерском учете, с учетом ПБУ 18/02. Расходы на рекламу относятся к расходам, связанным с продажей продукции. В бухгалтерском учете суммы, уплаченные за рекламные услуги, учитываются в полном размере в составе расходов на продажу.
Поскольку рекламные расходы организации в целях налогообложения подлежат нормированию, то это может привести к появлению различий между данными бухгалтерского и налогового учета. В такой ситуации организация обязана применить Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
ПБУ 18/02 позволяет отразить в бухгалтерском учете разницы между суммами налога на прибыль, исчисленными по данным бухгалтерского и налогового учета.
Сумма, на которую бухгалтерская прибыль (убыток) отличается от налогооблагаемой прибыли (убытка) отчетного периода, согласно ПБУ 18/02, состоит из постоянных и временных разниц.
Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) бывают двух видов:
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах согласно п. 11 ПБУ 18/02.
Отложенные налоговые активы, в соответствии с абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02, равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах согласно абз. 2 п. 14 ПБУ 18/02.
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов.
При налогообложении прибыли за год, то есть по окончании налогового периода, возможны две ситуации.
Первая ситуация, при которой фактический размер расходов на рекламу не превысил норматив. В этом случае при признании расходов на рекламу в целях налогообложения прибыли согласно абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02 по окончании налогового периода в бухгалтерском учете погашаются вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы, что оформляется проводкой:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09 "Отложенный налоговый актив" - отражено погашение отложенного налогового актива.
Пример. Организация, занимающаяся изготовлением светильников, в первом квартале 2010 г. провела рекламную акцию своей продукции. На изготовление рекламных листовок было потрачено 5500 руб. без НДС.
Выручка за I квартал 2010 г. составила 280 000 руб. без НДС, выручка за второй квартал 2010 г. - 350 000 руб. без НДС.
За II квартал 2010 г. рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления.
Расходы по распространению рекламных листовок учитываются в сумме не более 1% выручки от реализации. Выручка определяется на основании ст. 249 НК РФ.
Норматив рекламных расходов за I квартал 2010 г. составил 2800 руб. (280 000 руб. x 1%).
Рассчитана вычитаемая временная разница: 2700 руб. (5500 руб. - 2800 руб.).
Отложенный налоговый актив составил 540 руб. (2700 руб. x 20%).
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 5500 руб. - отражены расходы на распространение рекламных листовок.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"
- 5500 руб. - оплачены нормируемые рекламные расходы.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на продажу"
- 5500 руб. - отражено списание нормируемых рекламных расходов.
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль",
- 540 руб. - отражен отложенный налоговый актив.
Норматив рекламных расходов по итогам полугодия 2010 г. составил 6300 руб. ((280 000 руб. + 350 000 руб.) x 1%).
Поскольку затраты на изготовление рекламных листовок по итогам полугодия 2010 г. не превысили нормы, то в налоговом учете они отражаются в фактической сумме.
В бухгалтерском учете по итогам полугодия 2010 г. это должна быть следующая проводка:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы"
- 540 руб. - погашен отложенный налоговый актив.
Обратите внимание, что подобный порядок учета действовал до отмены