"Бухгалтерские проводки и налоговый учет в организациях общественного питания" (Филина Ф.Н.) (под ред. О.Н. Берг) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2010)

п. 17 ПБУ 18/02. Данное изменение в Положение по бухгалтерскому учету было внесено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11 февраля 2008 г. N 23н.
Вторая ситуация, когда по результатам работы за год сохранилось превышение фактических расходов на рекламу над нормативом. В такой ситуации сверхнормативная сумма расходов на рекламу является постоянной разницей и приводит к образованию постоянного налогового обязательства.
Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Так как прибыль по данным бухгалтерского учета получается меньше налоговой, надо увеличить первую на образовавшуюся постоянную налоговую разницу, которая при умножении на действующую ставку налога на прибыль даст постоянное налоговое обязательство.
Согласно п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Таким образом, формула расчета постоянного налогового обязательства следующая:
ПНО = ПР x 20%,
где ПНО - постоянное налоговое обязательство;
ПР - постоянные разницы.
В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Указанную проводку можно делать сразу, если превышение расходов на рекламу произошло в IV квартале или организация не ожидает получения выручки до конца года.
Если же налоговая разница определена сначала как временная и отраженная на счете 09 "Отложенный налоговый актив" в конце года переходит в постоянную, то необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит счета 09 "Отложенный налоговый актив".
Пример. Торговая организация в январе 2010 г. провела рекламную акцию, во время которой раздала сувенирную продукцию с логотипом организации (ручки, календари, записные книжки). Стоимость изготовления сувениров по заказу организации составила 50 000 руб. без НДС. Выручка организации без учета НДС за 2010 г. составила 3 500 000 руб. Иных расходов на рекламу в 2010 г. у организации не было.
Расходы организации на приобретение сувениров, на основании п. 4 ст. 264 НК РФ, являются нормируемыми расходами и признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
В нашем примере расходы организации на приобретение сувениров в сумме 50 000 руб. превышают норматив, который для этой организации равен 35 000 руб. (3 500 000 руб. x 1%).
Так как по результатам работы организации за год сохранилось превышение фактических расходов на рекламу над нормативом, то сверхнормативная сумма расходов на рекламу является постоянной разницей, которая в свою очередь приводит к образованию постоянного налогового обязательства.
Постоянная разница составляет 15 000 руб. (50 000 руб. - 35 000 руб.).
Постоянное налоговое обязательство равно 3000 руб. (15 000 руб. x 20%).
В бухгалтерском учете по итогам 2010 г. необходимо сделать следующие записи:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 50 000 руб. - принята к учету сувенирная продукция.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"
- 50 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы"
- 50 000 руб. - списана стоимость сувенирной продукции, использованной в рекламной акции.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 10 "Материалы"
- 50 000 руб. - расходы на рекламу включены в себестоимость продаж.
Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 3000 руб. - признано постоянное налоговое обязательство.
4.3. Выставки
Согласно ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе":
Реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Одной из актуальных форм распространения такой информации может быть участие в различных выставках. И это неудивительно, ведь выставки предоставляют уникальную возможность продемонстрировать свою продукцию (работы, услуги) среди других.
В бухгалтерском учете затраты на рекламу путем участия в выставках включаются в состав коммерческих расходов согласно п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. В зависимости от вида деятельности предприятия они учитываются либо по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", либо по дебету счета 44 "Расходы на продажу".
В налоговом учете согласно пп. 28 п. 1, абз. 4 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) затраты на участие в выставках относятся к прочим расходам и не нормируются, то есть полностью включаются в издержки того периода, к которому относятся. При этом они должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Документами, подтверждающими затраты на участие в выставках, являются:
- договор на участие в выставке;
- прайс-лист на услуги и работы;
- план выставки;
- деловая программа выставки;
- выставочный каталог;
- акт сдачи-приемки оказанных услуг;
- отчет об организации и проведении выставки;
- и другие документы.
Налоговые органы в Письмах УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. N 23-10/4/69784, УФНС России по г. Москве от 19 ноября 2004 г. N 26-12/74944, УФНС России по Московской области от 20 октября 2004 г. N 06-21/18767 к ненормируемым расходам на участие в выставках относят:
- расходы на оплату вступительных взносов,
- плату за разрешение на участие в выставке.
Другие же расходы на участие в выставках в целях рекламы, не поименованные в п. 4 ст. 264 НК РФ и отвечающие понятию рекламы и требованиям ст. 252 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Пример. ООО "Заря" с целью рекламы производимой продукции участвовало в выставке в период с 10 по 20 февраля 2010 г. На основании заключенного договора организатору выставки были перечислены:
- регистрационный взнос - 6000 руб. без НДС;
- плата за разрешение на участие в выставке - 2000 руб. без НДС;
- плата за аренду выставочной площади - 30 000 руб. без НДС;
- аренда выставочного стенда - 3500 руб. без НДС;
- плазменной панели для трансляции видеоролика - 25 000 руб. без НДС.
Кроме того, участникам выставки были переданы каталоги и брошюры о деятельности фирмы и ее товарах общей стоимостью 5000 руб. без НДС.
Выручка ООО "Заря" от реализации товаров за январь 2010 г. составила 5 000 000 руб. без НДС. В каком размере можно учесть вышеперечисленные рекламные расходы на участие в выставке в целях налогообложения прибыли?
Согласно абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на участие в выставке в целях рекламы относятся к ненормируемым, следовательно, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в полном объеме.
По мнению налоговых органов, к ненормируемым расходам на участие в выставках, ярмарках, экспозициях следует относить расходы по оплате вступительных взносов, разрешений для участия в подобных выставках. В нашем примере их сумма составляет: 8000 руб. (6000 руб. + 2000 руб.).
Остальные расходы на участие в выставке в целях рекламы учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Их сумма равна: 63 500 руб. (30 000 руб. + 3500 руб. + 25 000 руб. + 5000 руб.).
Максимальная сумма нормируемых рекламных расходов, которую ООО "Заря" сможет учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, равна: 50 000 руб. (5 000 000 руб. x 1%).
Таким образом, в уменьшение налоговой базы можно отнести: 58 000 руб. (8000 руб. + 50 000 руб.).
Так как в бухгалтерском учете расходы предприятия признаются в полном объеме, возникает необходимость отражения постоянного налогового обязательства согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
В бухгалтерском учете ООО "Заря" будут выполнены следующие записи:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 71 500 руб. - признаны расходы на участие в выставке.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"
- 71 500 руб. - оплачены расходы на участие в выставке.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на продажу"
- 71 500 руб. - расходы на участие в выставке включены в себестоимость продаж.
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль",
- 2700 руб. - отражен отложенный налоговый актив ((71 500 руб. - 58 000 руб.) x 20%).
Судебные органы по поводу отнесения затрат на участие в выставках в целях рекламы имеют другую точку зрения. В Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 13 января 2005 г. N А43-1729/2004-32-152, ФАС Поволжского округа от 2 марта 2006 г. по делу N А55-11685/2005, ФАС Северо-Западного округа от 2 февраля 2006 г. по делу N А26-5845/2005-216, ФАС Уральского округа от 12 января 2006 г. N Ф09-5996/05-С2 они считают, что в качестве ненормируемых расходов помимо вышеназванных затрат на участие в выставках можно учесть:
- расходы на изготовление форменной одежды с логотипом для сотрудников компании во время проведения выставки;
- расходы на услуги сторонней организации по оформлению витрин и завозу продукции на выставку;
- стоимость продукции, переданной производителем торговым организациям для участия в выставках;
- расходы на приобретение или изготовление сувенирной продукции, нанесение на нее логотипа компании и распространение такой продукции во время проведения выставки.
Таким образом, нет нормы действующего законодательства, раскрывающей перечень затрат, относимых к расходам на участие в выставках. Следовательно, при определении возможности отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях. При этом ключевым критерием для учета расходов на рекламу в целях налогообложения прибыли является распространение информации именно неопределенному кругу лиц.
Очень часто на выставках или во время рекламных кампаний фирмы раздают посетителям сувенирную продукцию, например, авторучки, листовки, буклеты и другое. Если эти сувениры содержат символику организации (ее наименование, адреса, контактные телефоны), а также виды осуществляемой деятельности, то они считаются носителями рекламной информации.
Стоимость подарков, раздаваемых покупателям, также может быть включена в состав рекламных расходов. В налоговом учете эти расходы отнесены к нормируемым расходам.
Если организация раздает сувениры, которые не несут никакой рекламной информации, то расходы на их приобретение при налогообложении прибыли не учитываются согласно п. 16 ст. 270 НК РФ.
В соответствии с Письмами Минфина России от 25 ноября 2004 г. N 03-04-11/209, от 26 ноября 2004 г. N 03-04-11/211 передачу сувенирной продукции в ходе проведения рекламных акций следует рассматривать как безвозмездную реализацию, а значит, нужно начислять НДС.
Согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождается передача сувениров на выставках в рекламных целях неопределенному кругу лиц потенциальных покупателей, расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
Следовательно, суммы НДС, уплаченные при приобретении (создании) сувенирной продукции стоимостью до 100 руб. за единицу, используемой при передаче неопределенному кругу лиц на выставках в рекламных целях, могут учитываться в стоимости этой рекламной продукции для целей налогообложения прибыли.
При этом надо учитывать, что расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) сувениров во время проведения выставок для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Позицию законодателя подтверждают и налоговые органы, в частности в Письме УФНС России по г. Москве от 12 мая 2008 г. N 19-11/45206 они указали, что со стоимости сувенирной продукции, которая передается бесплатно потребителям в рекламных целях, которая превышает установленный лимит в 100 руб., организация обязана заплатить НДС.
Обратите внимание, что по мнению ФАС Северо-Западного округа, подобного рода распространение сувенирной продукции не может быть признано безвозмездной передачей. Так, в своем Постановлении от 1 сентября 2008 г. по делу N А56-5788/2008 суд указал, что данные виды расходов признаются расходами на рекламу и обложению НДС не подлежат.
Пример. ООО "Сюрприз" приняло участие в выставке, в рамках которой проводился конкурс с вручением сувениров победителям.
Всего было роздано 500 сувениров, общая стоимость которых составила 56 640 руб., в том числе НДС - 8640 руб.
Выручка от реализации составляет 1 200 000 руб. без НДС.
Возникает ли объект налогообложения по НДС безвозмездной передачи сувениров? В каком размере можно учесть расходы на бесплатную раздачу сувениров во время проведения выставки в целях налогообложения налогом на прибыль?
Поскольку стоимость каждого из сувенира более 100 руб., то