"Бухгалтерские проводки и налоговый учет в организациях общественного питания" (Филина Ф.Н.) (под ред. О.Н. Берг) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2010)

конструкция относится к амортизируемому имуществу, первоначальная стоимость которого погашается по мере начисления амортизации.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования согласно п. 1 ст. 258 НК РФ. В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" рекламные установки (электрифицированные рекламные конструкции различных форматов) отнесены к пятой группе - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, первоначальная стоимость рекламной конструкции, используемой многократно, формируется по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счетов 10, 60, 76, 70, 69. После ввода объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете отражается объект основных средств по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". По мере начисления амортизации делается проводка по дебету счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".
Пример 2. Рекламное агентство изготовило рекламную конструкцию сроком полезного использования 1,5 года в целях рекламы своей деятельности. При его изготовлении были произведены следующие расходы:
- израсходованы материалы - 50 000 руб. без НДС;
- начислена заработная плата работникам - 70 000 руб.;
- начислены ЕСН и взнос по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 20 000 руб.
За выдачу разрешения на установку рекламной конструкции была уплачена государственная пошлина в размере 1500 руб. в соответствии с пп. 80 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 10 "Материалы"
- 50 000 руб. - отпущены материалы на изготовление рекламной конструкции.
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
- 70 000 руб. - начислена заработная плата рабочим, которые изготавливали рекламную конструкцию.
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
- 20 000 руб. - начислены ЕСН, взносы по обязательному пенсионному страхованию, взносы по страхованию от несчастных случаев с заработной платы рабочих, изготавливающих рекламную конструкцию.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", Кредит счета 51 "Расчетные счета"
- 1500 руб. - перечислена госпошлина за выдачу разрешения на установку рекламной конструкции.
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- 1500 руб. - госпошлина за выдачу разрешения на установку рекламной конструкции включена в состав расходов на изготовление рекламной конструкции.
Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"
- 141 500 руб. - рекламная конструкция введена в эксплуатацию.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 02 "Амортизация основных средств"
- 7861 руб. - начислена амортизация по рекламной конструкции (141 500 руб. / 18 месяцев).
Нередко для размещения наружной рекламы организации используют также рекламные конструкции, которые получены ими от третьих лиц, то есть по договору аренды. В таком случае рекламные расходы формируются за счет суммы арендных платежей, уплачиваемых организацией арендатору за пользование рекламной конструкцией.
Пример 3. Организация взяла в аренду у рекламного агентства рекламную конструкцию сроком на один год. Стоимость арендных платежей за пользование рекламной конструкцией по договору аренды составляет в месяц 18 000 руб., в том числе НДС - 18%.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 15 254 руб. - отражена стоимость арендных платежей за пользование рекламной конструкцией.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
- 2764 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате исполнителем.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"
- 2764 руб. - принята к вычету сумма НДС, исчисленная со стоимости арендных платежей за пользование рекламной конструкцией.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"
- 18 000 руб. - произведена оплата арендных платежей за пользование рекламной конструкцией.
4.7. Печатные рекламные материалы
Бесплатное распространение печатных рекламных материалов, содержащих информацию о фирме и ее товарах, - один из самых популярных видов рекламных акций.
Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на изготовление и распространение печатных рекламных материалов учитываются в целях налогообложения прибыли как рекламные расходы.
При этом все расходы по изготовлению и распространению рекламных материалов должны быть документально подтверждены согласно п. 1 ст. 252 НК РФ.
Если изготовление и распространение осуществлялись собственными силами организации, подтверждающим документом может быть отчет ответственного должностного лица (отдела). К отчету прикладываются первичные документы, подтверждающие расходы, например: услуги почты, фактический расход материалов, зарплата распространителей и так далее. Если к изготовлению и распространению рекламных листовок привлекалась сторонняя организация, документом, подтверждающим расходы, является акт о выполнении работ. Необходимо также наличие приказа руководителя организации о распространении рекламной печатной продукции.
В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, относятся к ненормируемым рекламным расходам организации.
Организация в целях рекламы может раздавать и другие виды печатных рекламных материалов, такие как журналы, листовки, буклеты, лифлеты и флайерсы.
 Брошюра - это непериодическое издание, содержащее текстовую информацию с иллюстрациями, собранное из нескольких листов и скрепленное каким-либо образом (скрепка, клей, пружина).
 Буклеты и лифлеты - это листы различного формата, имеющие от одного до трех сгибов.
 Листовки - это изделия из одного листа с односторонней или двусторонней печатью, формат которых разнообразен.
 Флайерсы (флаеры) - это красочные, раздаточные листовки, которые информируют о проведении какой-либо акции либо предоставляют скидку.
Минфин России в своем более раннем Письме от 26 ноября 2004 г. N 03-04-11/211 утверждал, что расходы на изготовление полиграфической продукции, прямо не названной в п. 4 ст. 264 НК РФ, относятся к нормируемым и учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Если листовки или буклеты использовались для участия в выставке или ярмарке, то такие расходы для целей налогообложения прибыли включались полностью согласно п. 4 ст. 264 НК РФ. По этому поводу есть арбитражная практика. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13 января 2005 г. N А43-1729/2004-32-152 суд посчитал правомерным отнесение обществом части затрат на рекламу печатного характера (в том числе листовок) к ненормируемым расходам, поскольку они использовались налогоплательщиком для оформления витрины и распространения в рекламных акциях.
Пример. Организация заказала дизайнерской фирме буклет с рекламой своих услуг. Можно ли учесть данные расходы на рекламу в полном объеме для целей налогообложения?
В соответствии с налоговым законодательством в полном объеме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль только расходы, предусмотренные абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ.
А рассматриваемые нами расходы к вышеперечисленным расходам не относятся, так как перечень ненормируемых расходов является закрытым и буклеты там не указаны.
Следовательно, данные расходы для целей налогообложения могут быть отнесены на прочие виды рекламы, но только в размере 1% от выручки (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).
Если бы организация заказала изготовление брошюр, то данные расходы можно было бы отнести в полном объеме на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, на расходы по рекламе согласно абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ. Данный вид расходов - изготовление рекламных брошюр - относится к ненормируемым расходам.
Таким образом, для полного включения расходов на изготовление рекламных материалов в целях налогообложения прибыли необходимо было лучше указывать в первичных документах (договорах, счетах-фактурах, накладных) слова "брошюры" и "каталоги". Либо прописывать в первичных документах, что листовки или буклеты использовались для участия в выставке или ярмарке, и включать их в смету расходов на участие в выставке.
В более позднем Письме Минфина России от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/254 финансовое ведомство придерживается иного мнения по поводу включения расходов на изготовление печатных рекламных материалов в целях налогообложения прибыли. Минфин утверждает, что лифлеты и флайерсы представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, отличие которых состоит лишь в размерах этих печатных материалов. Следовательно, расходы на изготовление лифлетов и флайерсов в целях налогообложения прибыли учитываются аналогично расходам на изготовление рекламных брошюр и каталогов, то есть в полном объеме.
Далее рассмотрим порядок учета расходов по распространению печатных рекламных материалов. Учитывая то, что в списке ненормируемых рекламных расходов согласно п. 4 ст. 264 НК РФ указаны только расходы на изготовление печатных рекламных материалов, то расходы на распространение таких материалов должны нормироваться для целей налогообложения прибыли.
Кроме того, необходимо обратить внимание на основной признак рекламы, суть которого заключается в том, что реклама должна быть адресована неопределенному кругу лиц согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе".
В Письме Федеральной антимонопольной службы РФ от 5 апреля 2007 г. N АЦ/4624 отмечено, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.
Согласно Письму Минфина России от 12 января 2007 г. N 03-03-04/1/1 расходы организации по отправке рекламно-информационных материалов путем безадресной доставки на основании договоров возмездного оказания услуг являются для целей налогообложения прибыли нормируемыми рекламными расходами, признаваемыми для целей налогообложения с учетом ограничений, установленных п. 4 ст. 264 НК РФ. Аналогичное мнение выражено в Письмах Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/390, ФНС России от 11 февраля 2005 г. N 02-1-08/24@.
Если же печатные рекламные материалы предназначены для определенных потенциальных организаций - покупателей, прилагаются типовые договоры поставки, в которых указана информация об условиях поставки данного товара, то подобные затраты можно классифицировать в качестве индивидуальной оферты в соответствии со ст. 437 ГК РФ. Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 18 августа 2006 г. N 20-12/74671 такие затраты для целей налогообложения прибыли можно учитывать в полной сумме как прочие расходы, связанные с производством и реализацией при условии заключения договора с контрагентом на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Пример. Организация оптовой торговли изготовила каталоги с реализуемыми ею товарами и через почтовую рассылку разослала потенциальным покупателям данного товара. Как квалифицировать произведенные затраты, связанные с изготовлением данного каталога?
Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ затраты на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации относятся к расходам организации на рекламу.
В данном примере распространение каталогов произведено потенциальным клиентам, круг которых известен организации. То есть у плательщика налога на прибыль не выполняется требование Закона N 38-ФЗ о неопределенности круга лиц, до которых доводится информация. Следовательно, затраты организации оптовой торговли на изготовление и почтовую рассылку каталогов не могут быть отнесены к расходам на рекламу.
Таким образом, при условии, что реклама предназначена для неопределенного круга лиц, расходы на изготовление печатных рекламных материалов можно принять для целей налогообложения прибыли в полном объеме, а расходы на их распространение нормируются. Поэтому в акте о выполнении работ такие расходы целесообразно указывать отдельно.
Что касается бухгалтерского учета, то стоимость печатных рекламных материалов учитывается в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.
Операции по изготовлению и распространению печатных рекламных материалов являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются в составе коммерческих расходов согласно п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. N 33н.
Сначала расходы по изготовлению и распространению печатных рекламных материалов отражаются на счете 10 "Материалы" согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. По мере раздачи печатных рекламных материалов и подготовки отчетов о том, сколько материалов, кому и когда роздано, счет 10 "Материалы" закрывается в дебет счета 44 "Расходы на продажу".
Изготовление и распространение печатных рекламных материалов подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке. Такой позиции придерживается Минфин России в своем Письме от 25 ноября 2004 г. N 03-04-11/209.
Аналогичной позиции придерживается и московское налоговое ведомство. Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 26 октября 2007