Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2009 по делу n А56-14177/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

соответствии с действующим в 2001 году законодательством по состоянию на 31.12.01 в сумме, не превышающем сумму убытка, числящегося по состоянию на 01.07.01, признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей  283 НК РФ.

Как  следует  из положений   статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Пунктом 1.1.13  решения установлено завышение убытка на 88 860 143 руб., а именно на 58 255 818 руб. в связи с необоснованным отнесением в состав расходов 2001 года отрицательных курсовых разниц по непогашенной кредиторской задолженности, на 29 015 667 руб. 80 коп. в части расходов на рекламу и   на 1 588 657 руб. начисленного резерва на оплату отпусков.

Налогоплательщик не оспаривает указанные  выводы  налогового  органа.

Вместе с тем, следует согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что указанные обстоятельства не повлекли занижения налоговой базы в 2003 году, поскольку остаток неперенесенного убытка на начало 2003 года, отраженный в приложении № 4 к листу 02 налоговой декларации за 2003 год по строке 010 был более 700 млн. руб., в то время как сумма убытка, переносимая на 2003  год была заявлена Обществом в меньшем размере, а именно:  в сумме   307 942 675 руб.

Таким образом, убыток, понесенный налогоплательщиком в 2002 году  в размере 527 288 564 руб. компенсирует завышение убытков 2001 года. Уменьшение убытка 2001 года  на 88 860 143 руб. 60 коп. не влечет корректировки суммы, учитываемого в 2003 году  убытка прошлых лет.

Судом первой инстанции также установлено, что налогоплательщиком до вынесения оспариваемого решения  в налоговые  органы   были представлены уточненные налоговые декларации за 2002-2003 годы, согласно которым скорректированы данные о размере понесенного до 01.01.2002 года  убытка. Согласно этим декларациям заявляется ранее не примененная льгота по переносу убытка 2000 года в размере 36 861 927 руб. Также, учитывая положения п.2.1.13 акта проверки уменьшается размер убытка, полученного в 2001 году  до 80 962 602 руб., в связи с чем  сумма убытка полученного в 2000-2001  годах, учитываемая при налогообложении в 2003 году составила 117 824 602 руб., а не 174 590 000 руб.,  как было заявлено первоначально.

С учетом выводов суда первой инстанции, сделанных по ранее рассмотренным эпизодам №№ 2 и 5 следует признать обоснованным вывод суда о том, что по данному эпизоду оспариваемое решение инспекции также является неправомерным и подлежит признанию недействительным, в том, числе, поскольку  касается периода, который в нарушение требований статьи 87 НК РФ выходит за рамки проверяемого налогового периода.

14. По эпизоду завышения сумм убытков, полученных  в 2002 году и учитываемых  при налогообложении  в 2003 году (сумма 58 814 915 руб.).

Из  решения налогового  органа (п.1.1.15 - 1.1.19 решения) следует, что в ходе  проведения  проверки  Инспекцией  установлено, что  в нарушение пункта 1  статьи 54,  пункта 1 статьи 252  НК РФ и статьи 9 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском  учете»  Общество  неправомерно  включило   в расходы  при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год затраты по  управленческим  услугам, оказанным  ФИБДИ, что привело к завышению  расходов  в 2002 году на сумму  37 750 577 руб. 25  коп. и, соответственно, к завышению  убытка, заявленного  Обществом  по строке 150  листа  02 налоговой  декларации по  налогу на прибыль за 2003 год  в части убытка, полученного за предыдущий  налоговый  период  в размере  37 750 577 руб. 25 коп.; также  установлено неправомерное  включение  в состав расходов, связанных  с производством и реализацией, сумм начисленной амортизации по основным  средствам  непроизводственного назначения в размере 443 241 руб. 60 коп. (в решении после  возражений Общества по данному эпизоду признана правомерной  сумма  154 724 руб.);  неправомерное  включение в состав расходов  в 2002 году  затрат на услуги связи, аренды, рекламу и юридические  услуги в размере 19 051 880 руб. 02 коп.; неправомерное включение  в состав расходов при определении налоговой  базы  по налогу на прибыль за 2002 год расходов, не направленных на получение дохода в виде сумм недоначисленной амортизации по выведенным  из эксплуатации основным  средствам (на основании договоров дарения и других оснований)  в сумме 901 280 руб. 11 коп.; неправомерное    включение в состав  расходов  неоправданных  затрат  по аренде  жилых помещений  в сумме  822 660 руб. 04 коп.

Таким образом, из материалов дела  следует, что по основаниям, изложенным в п.1.1.15-.1.1.19 оспариваемого решения налоговый орган установил, что сумма убытков, учтенных при налогообложении 2003 года  и понесенных Обществом  в 2002 году завышена на 58 814 915 руб. (указанная  сумма  также  отражена в пояснениях налогового  органа), в связи с чем Обществом  был  занижен  налог на прибыль в 2003 году.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что Общество учло  при налогообложении прибыли 2003 году  307 942 675 руб. (строка 150 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год). Убыток 2002 года  составил  527 288 564  руб. (строка 010 приложения № 4 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год), следовательно, завышение убытка 2002 года  на 58 млн. руб. не влекло бы корректировки суммы, учитываемого в 2003 года убытка прошлых лет.

Вместе  с тем,  с учетом выводов суда первой инстанции, сделанных по ранее рассмотренным эпизодам №№ 2, 5, 6, 10 следует признать обоснованным вывод суда о том, что по данному эпизоду оспариваемое решение инспекции также является неправомерным и подлежит признанию недействительным, в том, числе, поскольку  касается периода, который в нарушение требований статьи 87 НК РФ выходит за рамки проверяемого налогового периода.

  15. По эпизоду занижения   налоговой  базы  по НДС  на сумму  скидок, предоставленных   дилерам  по  маркетинговым  программам (сумма 41 855 610 руб.).

По результатам проведенной проверки налоговый орган установил, что в нарушение  положений  статей 54, 146, 153, 154, 166 НК РФ  Обществом занижена  налоговая  база   в целях  исчисления НДС на сумму  скидок, предоставленных  дилерам  по  маркетинговым  программам в отчетных  периодах 2003 года.             По мнению налогового органа, Общество занизило сумму налога на 41 855 610 руб. при предоставлении скидок (бонусов) в адрес дилеров, поскольку предоставление скидки в форме бонуса, предполагающее пересмотр суммы задолженности дилера за уже переданный товар, является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем, и следовательно  является объектом налогообложения НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи  154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Указанная статья устанавливает, что при определении цены учитываются обычные при заключении сделок надбавки к цене или скидки, в том числе скидки, обусловленные маркетинговой политикой.

Согласно статье 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что пункт 3 Приложения № 5 «Условия и порядок поставки автомобилей» Дилерских договоров о продаже и обслуживании предусматривает, что: «Общество вправе периодически, по своему усмотрению предлагать Дилеру участие в маркетинговых  программах, предусматривающих определенные скидки, ценовые уступки и т.п. В этом случае Общество предоставляет Дилеру официальное описание программы и любые предоставляемые скидки, ценовые уступки и т.п. будут считаться неотъемлемой частью цены, уплачиваемой Дилером по настоящему договору. Порядок корректировки цены автомобиля: если в счете, выставленном Обществом за автомобиль, неточно указана цена автомобиля, либо цена автомобиля должна быть изменена на основании маркетинговой программы, либо иного соглашения с Дилером, Общество по своему усмотрению :а) аннулирует такой счет и выставит новый счет, отражающий правильную цену, или б) выставит Дилеру авизо, отражающее разницу между новой ценой автомобиля и  ценой, указанной в счете.

Скидки или ценовые уступки предусматривают изменение цены передаваемых дилеру автомобилей.

В рассматриваемом случае налогоплательщик не освобождал своих контрагентов (дилеров) от имущественной обязанности перед собой. Само по себе обязательство дилера по оплате переданных автомобилей стороны не отменяли. Стороны изменили лишь размер имущественного обязательства (была уменьшена отпускная цена автомобилей).

В Приложении № 2 к стандартному Дилерскому договору о продаже и обслуживании по вопросу об обязательствах заявителя в отношении скидок и маркетинговых программ указано следующее: «Общество может время от времени устанавливать скидки. Общество будет уведомлять Дилеров о любых предлагаемых скидках». В статье 3 Приложения № 3 к стандартному Дилерскому договору сказано, что «Общество вправе периодически, по своему усмотрению, предлагать Дилеру участие в маркетинговых программах, предусматривающих определенные скидки, ценовые уступки и т.п. В этом случае Общество предоставляет Дилеру официальное описание программы, и любые предоставляемые скидки, ценовые уступки и т.п. будут считаться неотъемлемой частью цены, уплачиваемой Дилером по настоящему Приложению 3 к Договору. Выполнение любых действий, предусмотренных программой (акцепт счетов Заявителя с выделенными ценовыми скидками/уступками, применение измененных розничных цен, предусмотренных программой, и т.д.) означает акцепт программы со стороны Дилера».

В соответствии с этими программами Общество предоставляет дилерам в определенный момент снижение цены покупаемых товаров за выполнение определенных, установленных договором и маркетинговыми программами условий. В силу того, что непосредственно в момент продажи автомобилей еще не известно, будут ли выполнены условия, с выполнением которых связано право дилера на получение указанного снижения цены, такое снижение происходит уже после оплаты товара. В результате этой специфики корректировка цены происходит путем предоставления бонуса. Документальное оформление снижения цены происходит посредством направления дилеру кредитового авизо и счета-фактуры. Подобный механизм определения окончательной цены сделки полностью соответствует статье  424 ГК РФ, а также пункту 1 статьи  157 ГК РФ, согласно которым сделка считается совершенной под отлагательным условием, если стороны поставили возникновение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или нет.

Таким образом, следует согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что выплата денежных средств дилеру, выполнившему установленные в маркетинговых программах условия, являет собой механизм определения окончательной цены автомобилей. Изменение первоначальной цены сделки влечет в соответствии со статьей  154 НК РФ необходимость скорректировать налоговую базу по НДС.

Также судом обоснованно установлено, что точного определения понятия «бонуса, скидки» действующее законодательство не содержит. Согласно обычаям делового оборота скидка предоставляется в виде уменьшения цены товара.

С учетом изложенного довод налогового органа о том, что выплата данного вознаграждения не изменяет ни цену ранее отгруженной покупателю продукции, ни цену последующих отгрузок, не происходит пересмотра суммы задолженности покупателя обоснованно отклонен судом, поскольку  бонусы (скидки), предоставленные в адрес дилеров, как раз уменьшают покупную стоимость автомобилей; при этом не имеет принципиального значения форма предоставления бонуса: будь то изначальная продажа товара по сниженным ценам или возврат излишне уплаченного в связи с последующим снижением цены.

Согласно статье 154 HK РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей  40 НК РФ, т.е. исходя из цен, указанных сторонами сделки.

Таким образом, следует согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что налоговая база по НДС должна определяться у поставщика с учетом предоставленных скидок, т.е. исходя из пониженных цен реализации, в связи с чем фактической ценой реализации будет цена, рассчитанная с учетом предоставленных скидок.

 При таких обстоятельствах по данному эпизоду оспариваемое решение налогового органа правомерно признано судом недействительным.  

16. По эпизоду  применения  налоговых вычетов   по НДС по  услугам,  оказываемым  дилерам  без  взимания  дополнительной  платы по ремонту и техническому  облуживанию   автомобилей  в период  гарантийного  срока  их эксплуатации  (сумма 801 236 руб.).

По результатам проверки налоговый орган установил, что в нарушение положений  статей  149, 168, 171, 172 НК РФ за  период  2003 года  Общество завысило  налоговые  вычеты   по услугам,  оказываемым  дилерами  без взимания  дополнительной  платы по ремонту и обслуживанию   автомобилей  в период  их гарантийного  срока  эксплуатации.

По мнению налогового органа,  в нарушение  требований  статьи 168 НК РФ  в адрес  Общества  по указанным работам дилерами были выставлены счета-фактуры с выделением суммы  НДС, на основании которых Общество  произвело оплату   оказанных дилерами  услуг, включая  НДС. Вместе  с тем,  налогоплательщик не  вправе по своему  усмотрению  отменять   освобождение  от налогообложения  операций и изменять установленные  ставки налога. Следовательно, применение  дилерами  ставки 20 %  к операциям  по  реализации услуг  по гарантийному  ремонту,  не  соответствует законодательству о налогах  и сборах, что исключает  заявление  к  вычету  НДС, уплаченного  в нарушение  положений  главы 21 НК РФ.

Кроме  того,   указанные  расходы  включены  Обществом   в нарушение  положений   статей 171, 172 НК РФ, как  не подтвержденные  первичными  бухгалтерскими документами.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, правомерно исходил из следующего.

В соответствии с положениями статьи  171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении