Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2009 по делу n А56-14177/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

не содержит определения брака, а равно не предусматривает каких-либо специальных условий для учета потерь от брака для целей налогообложения.

Определение брака дано в пункте 2.13 Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности (утвержденной Минсельхозпродом России 19.03.96), согласно которому браком в производстве считаются продукция и полуфабрикаты, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления.               Из  пояснений  Общества  следует, что при выявлении внешнего брака Обществом  выставлялись претензии в адрес поставщиков с требованием замены соответствующих деталей (комплектующих) либо возврата их стоимости. В этом случае потери от брака покрывались за счет поставщика и не учитывались при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Законодательство о бухгалтерском учете не предусматривает унифицированной формы первичного документа для оформления брака. В этом случае согласно статье  9 Закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ организация вправе самостоятельно разработать форму такого первичного документа.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что при обнаружении брака Обществом составлялся акт с отметкой «забраковано», в котором отражались  сведения о выявленном браке, а именно: наименование организации, от имени которой составлен документ; номер и дата его составления; наименование и номер забракованной детали;  количество забракованных деталей; причина брака; рекомендации по дальнейшим действиям с забракованными деталями; место обнаружения брака; наименование отдела отбраковки и ответственного отдела;  ФИО лица, ответственного за составление документа;  подпись ответственного лица. В проверяемом периоде все бракованные изделия, брак которых был выявлен в процессе производства, уничтожались по причине невозможности их дальнейшего использования по соответствующему назначению. Поэтому на основании этих актов Обществом составлялась спецификация на оформление бракованных деталей в режиме уничтожения, в которой отражались следующие сведения: наименование организации, от имени которой составлен документ;  наименование, описание и номер забракованной детали;  количество забракованных деталей;  общая стоимость;  общий вес;  ФИО ответственных лиц и их подписи; печать.

Стоимостная оценка брака отражалась Обществом в спецификации. В дальнейшем на основании актов и спецификации бракованные изделия помещались под режим уничтожения товаров и составлялась грузовая таможенная декларация, в пункте 46 которой указывалась стоимость товаров в долларах США, в пункте 31 - наименование, описание и номер уничтожаемого товара, количество и причина уничтожения, а в пункте 38 - вес этого товара.

По результатам уничтожения бракованных изделий составлялись акт уничтожения товаров и формуляр контроля и учета уничтожения товаров, в которых наряду со сведениями об уничтожении товаров отражались их наименование, описание и номер, количество и стоимость.

На основании изложенного, стоимостная оценка брака может быть установлена не только исходя из содержания спецификации, составляемой на основании актов с отметкой «забраковано», но и ГТД, актов об уничтожении бракованных изделий, формуляров контроля и учета уничтожения товаров.

Согласно положениям подпункта  47 пункта 1 статьи  264 НК РФ потери от брака подлежат отнесению к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.               В силу пункта 1 статьи  252 НК РФ документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи  9 Закона от 21.11.96  N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в Альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих Альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в пункте 2 статьи  9  названного  закона.

Вместе с тем, положениями  главы 25 НК РФ  не  предусмотрено  последствий  несоблюдения требований к  порядку  оформления   первичных  документов.              Налоговым кодексом  РФ  также   не установлен перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предусмотрено каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждается ли документами, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов.

Условием для включения затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены налогоплательщиком. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком  доказательства  в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат оценке  в совокупности.

Всесторонне и полно исследовав обстоятельства данного эпизода, суд первой инстанции дал надлежащую оценку представленным по делу доказательствам и пришел к правильному выводу о том, что первичные  документы  в совокупности  позволяют установить стоимостную оценку брака, в связи  с чем, принимая во внимание положения  пункта 1 статьи  252 НК РФ, подпункта 47 пункта 1 статьи  264 НК РФ затраты Общества  являются документально подтвержденными  и правомерно  были  отнесены  в состав расходов при исчислении налога  на  прибыль.

С учетом изложенного в данной части оспариваемое решение налогового органа правомерно признано судом недействительным.

9. По эпизоду неправомерного включения в расходы при исчислении  налога  на  прибыль   затрат на  командировки, которые относятся  к предыдущему налоговому периоду.

По результатам проверки налоговый орган установил, что Общество  в нарушение  пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 272 НК РФ неправомерно  включило в состав  расходов, уменьшающих  налоговую  базу по налогу  на  прибыль за 2003 год,  затраты на проживание в гостиницах и по приобретению  авиа и железнодорожных  билетов, поскольку такие расходы  относятся  в  налоговому периоду 2002 года.

Согласно положениям статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения,  с учетом положений названной главы  НК РФ признаются  таковыми в том отчетном налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической  выплаты денежных средств и (или) иной  формы их оплаты.

В силу подпункта З  пункта 7  статьи  272 НК РФ для целей налогового учета расходов по оплате услуг  сторонним организациям за предоставленные услуги под датой осуществления расходов понимается дата расчетов согласно условию заключенного договора или дата предъявления налогоплательщику  документов, служащих основанием для  произведения расчетов.

В соответствии  со  статьей  252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтверждённых расходов (затрат).

Как  следует  из  п. 1 статьи  54 НК РФ налоговая база исчисляется по итогам каждого налогового период на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Таким образом, следует согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что расходы  могут быть учтены только в том периоде, когда в соответствии со статьей  252 НК РФ  составлены первичные документы.    

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что  согласно вышеназванной  норме Общество и учитывало затраты  в составе  расходов в  момент получения соответствующих первичных документов;  учет в расходах 2003 года  затрат на проживание в гостиницах и приобретение авиа и железнодорожных  билетов, относящихся к 2002 году, связан с поздним поступлением  первичных учетных документов в бухгалтерию налогоплательщика.

С учетом изложенного, вывод суда первой инстанции о том, что расходы по  оплате  билетов и проживания  в гостиницах правомерно  отражены Обществом в 2003 году по факту получения документов, следует признать правомерным.             Аналогичная позиция отражена в  письме Минфина РФ от 26.01.05 №03-03-01-04/2/10.               Кроме того, судом первой инстанции обоснованно учтено, что неотражение Обществом командировочных расходов в предыдущие периоды не привело к возникновению у  налогоплательщика недоимки в проверяемом периоде, поскольку  в нарушение  положений статьи 200 АПК РФ налоговым органом не доказано, что указанные обстоятельства   привели к потерям  бюджета и образовалась недоимка  по налогу  на прибыль, а также в рассматриваемом случае Инспекцией  в нарушение статьи  87 НК РФ осуществлена проверка расходов  налогоплательщика, понесенных в 2002 году, который выходит за рамки проверяемого налогового периода.

   10. По эпизоду неправомерного включения в расходы  при исчислении налога на  прибыль экономически неоправданных  затрат на оплату  нежилых  помещений  в г. Москве.

 Налоговым органом в ходе проведения проверки был  установлен  факт налогового  правонарушения, выраженный  в том, что  Общество в  нарушение пункта 1  статьи 54, пункта 1 статьи 252  НК РФ необоснованно включило в состав  расходов, связанных  с производством  и реализацией за  2003 год, экономически  необоснованные расходы  по  аренде  нежилых  помещений в г. Москва  в сумме 1 221 818  руб. 19 коп. и  факт  совершения  аналогичного правонарушения при исчислении налоговой  базы  по налогу  на прибыль  за  2002 год  в сумме 822 660 руб. 04  коп. 

 По мнению налогового органа, сумма арендной платы, рассчитанная сторонами договоров субаренды по методу ВОМА, является завышенной по сравнению с суммой, полученной налоговым органом при использовании данных БТИ. Кроме того, налоговый орган  указывает на получение филиалом Общества (г. Москва) убытка в 2001 и 2002 году, что доказывает экономическую неоправданность расчета арендной платы по системе ВОМА.

В силу положений пункта  2 статьи  615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду.

Пунктом 1 статьи 424 ГК РФ установлено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В соответствии с абзацем 3 пункта  2 статьи  615 ГК РФ к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Абзацем 2 пункта  1 статьи  614 ГК РФ установлено, что  порядок,  условия и сроки  внесения  арендной  платы  определяются  договором  аренды.

Материалами дела подтверждается, что в соответствии с пунктом  6.1 договора аренды от 01.01.96, заключенного между АООТ «Первый Инвестиционный Ваучерный Фонд» (арендодатель) и «ПРЕА, Эл. Эл. Си.» (арендатор),  арендатор может  по собственному  усмотрению на  условиях  приемлемых  для ПРЕА, сдать в субаренду все здание или часть здания добросовестным и надежным арендаторам.

Подпунктом 1 пункта  1 статьи  1 вышеуказанных договоров субаренды стороны закрепили, что для целей расчета базовой   арендной  платы и других  платежей   используется  метод ВОМА. Пунктом  3 договоров субаренды установлено,  что  сумма арендной платы складывается исходя из «базовой арендной платы» и эксплуатационных расходов. При этом «базовая арендная плата» представляет собой определенную договорами субаренды ставку, уплачиваемую за квадратный метр арендуемого помещения.

Таким образом, судом первой инстанции обоснованно установлено, что из содержания договоров следует, что стороны договоров субаренды  определили, что расчет суммы арендной платы должен производиться по методу ВОМА, что не противоречит   действующему гражданскому законодательству.

Согласно положениям подпункта 1 пункта 1 статьи  253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).              Положения статьи 252 НК РФ и нормы главы 25 НК РФ не устанавливают зависимости экономической обоснованности расходов от применяемых налогоплательщиком цен.

Пунктом  1 статьи  40 НК РФ  предусмотрено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Более того, как  предусмотрено пунктом 2 статьи  40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях, перечисленных в этом пункте.

Вместе  с тем, судом первой инстанции обоснованно установлено, что из оспариваемого  решения Инспекции  не следует, что обстоятельства, предусмотренные  положениям   статьи  40 НК РФ, были  установлены  налоговым органом  в ходе  поверки.

Согласно положениям пункта 13  Постановления ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99  № 41/9,  при разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 40 Кодекса, а именно: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.

Доводы налогового  органа об экономической необоснованности  расходов  по  уплату  арендной  платы, правомерно отклонены судом первой инстанции, в связи с отсутствием надлежащих доказательств.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика  получить экономический  эффект в результате реальной  предпринимательской или иной  экономической  деятельности.  При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности,