Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.06.2012 по делу n А46-9117/2011. Изменить решение (ст.269 АПК)

следует, что заказчик обязуется на основании выставленных счетов-фактур возмещать расходы, понесенные подрядчиком в связи с переработкой нефти заказчика, сливу-наливу нефти и готовых нефтепродуктов, по отгрузке нефтепродуктов заказчика, хранении. Нефтепродуктов, транспортный тариф, оплата акцизов на нефтепродукты и другие подтвержденные расходы.

Из представленных Обществом для проведения проверки документов было установлено, что ЗАО «ВСП Крутогорский НПЗ» необоснованно отнесло на расходы транспортировку и хранение нефтепродукта под торговым названием «дистиллят газового конденсата» по контрагентам ООО «ПМК» и ООО «ПТК» в сумме 1 713 919 руб.

ЗАО ВСП «Крутогорский НПЗ» в июне 2009 года (10-12 июня) по заданию Заказчика № 3 от 01.06.09 (приложение №13 к акту проверки) произвело нефтепродукт под торговым названием «дистиллят газового конденсата» в количестве 713,707 тонн, о чем составлен отчет подрядчика от 30.06.09 (приложение №13 к акту проверки).

В соответствии с отчетами подрядчика (приложение №13 к акту проверки) за июнь-октябрь 2009 года по позиции «дистиллят газового конденсата» числится остаток в количестве 713,707 тонн; в ноябре 2009 года по названной позиции отражена передача нефтепродукта в количестве 79,911 тонн (потери согласно актов на списания), остаток составляет 638,796 тонн; в декабре 2009 года отражена передача в количестве 838,769 тонн, остаток на конец месяца (года) по нефтепродукту «дистиллят газового конденсата» отсутствует.

Право собственности на нефтепродукт под торговым названием «дистиллят газового конденсата», произведенный из давальческого сырья, принадлежит собственнику сырья ЗАО «ВСП Процессинг», в связи с чем, налоговым органом был сделан вывод о том, что расходы по хранению и транспортировке «дистиллята газового конденсата» несет давалец сырья и собственник полученного продукта, т.е. ЗАО «ВСП Процессинг», а не заявитель.

Согласно документов, представленных ЗАО ВСП «Крутогорский НПЗ» по требованию налогового органа № 13-15/5677 от 25.10.10 по контрагенту ООО «ПМК» ИНН 4704069398 (Ленинградская область, г. Выборг) установлено:

Между ЗАО ВСП «Крутогорский НПЗ» и ООО «ПМК» заключен договор № 12/05 от 12.05.09 на хранение услуг по приему, хранению и отпуску нефтепродуктов (приложение №13 к акту проверки).

По условиям названного договора Хранитель (ООО «ПМК») принимает на себя обязательства оказывать Поклажедателю (ЗАО ВСП «Крутогорский НПЗ») услуги по приему из железнодорожных цистерн, хранению, контролю качества, отпуску и учету нефтепродуктов, принадлежащих Поклажедателю (п 1.1. договора). Местом исполнения обязательств является нефтебаза, расположенная по адресу: Ленинградская область, Выборгский район, п. Советский, ул. Заводская, 2 (п. 1.2. договора). Номенклатура нефтепродуктов, передаваемых Поклажедателем Хранителю на склад для хранения по настоящему договору, принимается следующая: дистиллят газового конденсата для специфических процессов переработки (ТУ 0252-003-J   85357554-2008) (п. 3.2. договора).

Полный пакет документов по контрагенту ООО «ПМК», а именно: карточка счета 002.3 (место хранения склад Ленинградская обл.), акты о приеме-передачи товарно-материальных ценностей на хранение, акты о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение, акт списания, карточка счета 76.5, договор, дополнительные соглашения, акты сверки остатков, счета-фактуры, акты выполненных работ, акты расчета хранения товара, ж/д накладные, ведомости подачи и уборки вагонов, платежные поручения, счета на оплату, акты сверки, представленный ЗАО ВСП «Крутогорский НПЗ» в приложении № 15.

Таким образом, ЗАО ВСП «Крутогорский НПЗ» с 23.06.09 по 01.09.09 хранило на складе в Ленинградской области дистиллят газового конденсата в количестве 654,472 тонны (акты МХ-1 и МХ-3). В соответствии с актами МХ-1 (графа «особые отметки») груз доставлен по ж/д накладной ЭЭ 589081.

В бухгалтерском учете ЗАО ВСП «Крутогорский НПЗ» по контрагенту ООО «ПТК» отражено: Дт 20 Кт 76.5 в сумме 1 229 536,97 руб.; Дт19 Кт76.5 в сумме 221 316,66 руб.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 76.5 за 2009 год (приложение № 12 к акту проверки) по договору транспортной экспедиции от 15.06.06 по контрагенту ООО «ПТК» на конец периода отражено кредитовое сальдо в сумме 1 391 728,89 руб.

Оказанные услуги так же были отражены в книгах покупок за 2 и 4 кварталы 2009 года (приложение № 12 к акту проверки) в сумме 1 450 853,63 руб., в том числе НДС 221 316,66 руб.

Из представленных документов налоговым органом сделан вывод, что затраты в сумме 1 713 919 руб. экономически необоснованны, поскольку они не связаны с производством и реализацией предприятием работ по переработке давальческого сырья. Следовательно, в нарушении ст.252 НК РФ ЗАО «ВСП Крутогорский НПЗ» завысило сумму расходов, тем самым, занизив налоговую базу по налогу на прибыль на 1 713 919 руб., налог на прибыль на 342 784 руб.

Из документов, представленных ЗАО «ВСП Крутогорский НПЗ» по требованию налогового органа № 13-15/4486 от 19.05.10 по контрагенту ЗАО «СЖС Восток Лимитед» ИНН 7703007980 установлено, что между ЗАО ВСП «Крутогорский НПЗ» и ЗАО «СЖС Восток Лимитед» заключено соглашение об оказании услуг № 07/R-SP-09 от 06.02.09 (приложение № 13 к акту проверки).

В соответствии с п. 1 приложения 1 Соглашения предметом соглашения является предоставление Компанией (ЗАО «СЖС Восток Лимитед») Клиенту (ЗАО ВСП «Крутогорский НПЗ») «услуг по сбору и обработке информации: инспекция количества груза, выгруженного из железнодорожных цистерн, отбор проб, составление представленных композитивных образцов, доставка образцов в лабораторию СЖС для проведения анализов и хранения. СЖС обязуется производить обработку информации на основании проведенных анализов показателей качества отобранных проб. Информировать клиента о ходе грузовых операций в электронном виде...».

Из представленных документов установлено, что ЗАО «СЖС Восток Лимитед» оказывало услуги по сбору и обработке информации по произведенным инспекциям нефтепродуктов - дизельное топливо летнее и топливо технологическое экспортное.

Полный пакет документов по контрагенту ЗАО «СЖС Восток Лимитед»: соглашение об оказании услуг с приложениями, счета-фактуры, акты сдачи-приемки выполненных работ, перечень и стоимость услуг по инспекции нефтепродуктов, представленных ЗАО ВСП «Крутогорский НПЗ» в приложении № 13 к акту проверки.

В бухгалтерском учете ЗАО ВСП «Крутогорский НПЗ» по контрагенту ЗАО «СЖС Восток Лимитед» отражено: Дт 20 Кт 76.5 в сумме 93 976,01 руб. ;Дт 26 Кт 76.5 в сумме 25 810,67 руб.; Дт19Кт76.5всумме21 561,61 руб.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 76.5 за 2009 год (приложение № 12 к акту проверки) по соглашению об оказании услуг № 07/R-SP-09 от 06.02.09 по контрагенту ЗАО «СЖС Восток Лимитед» на конец периода отражено дебетовое сальдо в сумме 922,85 руб.

Оказанные услуги так же отражены в книгах покупок за 2 - 4 кварталы 2009 года (приложение № 12 к акту проверки) в сумме 141 348,29 руб., в том числе НДС 21 561,61 руб.

Всего за 2009 год ЗАО «ВСП Крутогорский НПЗ» необоснованно завысило сумму расходов на 2 740 278 руб., тем самым, занизив налог на прибыль в сумме 548 056 руб.

Не отрицая по существу факт осуществления данных хозяйственных операций, заявитель указал, что все расходы были включены в стоимость работ по договору подряда на переработку сырья от 18.03.2009 и компенсированы заказчиком.

Как следует из дополнительного соглашения от 30.03.2009 (т.42 л.д.44-46) заказчик поручает, а подрядчик обязуется в соответствии с заданием по заявкам заказчика принять нефть, переработать нефть и нефтепродукты, хранить нефтепродукты, отгрузить их, организовать перевозку нефтепродуктов, на станциях отправления и назначения организовать проверку количества и качества поступающей на переработку нефти и отгружаемых нефтепродуктов, оказывать или организовывать выполнение иных услуг. Подрядчик вправе привлекать для этого третьих лиц.

Стоимость работ (услуг) подрядчика, оказываемых по договору, включает в себя сумму всех расходов, понесенных подрядчиком в связи с выполнением задания.

Согласно п. 1 ст. 220 ГК РФ производство товара из давальческого сырья - это изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих ему материалов. То есть одно лицо приобретает или производит товар, который затем поступает на переработку другому лицу без передачи права собственности. Такой товар признается давальческим сырьем или материалом. Полученный в результате переработки товар считается произведенным из давальческого сырья. Если иное не предусмотрено в договоре, право собственности на товар, произведенный из давальческого сырья, принадлежит собственнику сырья.

Таким образом, названные выше услуги могли быть выполнены заявителем и должны были быть компенсированы заказчиком, в связи с чем, выводы налогового органа признаются необоснованными.     

По мнению налогового органа, является неподтвержденным факт компенсации данных затрат заказчиком, поскольку в счетах-фактурах и актах оказанных услуг, выставленных обществом а адрес ЗАО «ВСП Процессинг» прямо не названы услуги по организации и сопровождению грузов, транспортировке, услуги по приемке, хранению и отпуску нефтепродуктов, сбору и обработке информации, а лишь расходы по оплате акциза и акциза по прямогонному бензину.

Действительно, в отчетах подрядчика указано, на количество переработанной нефти по заданию заказчика, количество произведенного продукта и общая стоимость затрат. Отдельной строкой выделяется сумма акциза и акциза по прямогонному бензину. Однако, формулировка, указанная в акте, свидетельствует о том,  что выделены отдельной строкой как стоимость услуг (которая по смыслу договора и ст.220 ГК РФ должна включать все затраты переработчика, в том числе, по хранении, наливу и др.) и сумма акциза. Вся стоимость расходов предъявлялась давальцу и компенсировалась им в соответствии с действующими нормами права и условиями договора, что подтверждается актами и счетами – фактурами, в которых также отдельно выделены услуги по переработке и акциз (т.6 л.д.3-59).

Таким образом, по мнению суда апелляционной инстанции, утверждение, положенное в основу вывода о доначислении налога на прибыль и НДС в связи с отсутствием компенсации давальцем затрат заявителя по договорам с ООО «ПМК», ООО «ПТК» и ЗАО «СЖС Восток Лимитед», основано на предположении.

Так, в возражениях по делу (т.45 л.д. 48) налоговый орган делает анализ себестоимости переработки 1 тонны нефти, учитываемой в бухгалтерской и налоговой отчетности  заявителя, и указывает, что дополнительные расходы в июне, июле, августе, сентябре, октябре и ноябре 2009 года должны были повлечь увеличение себестоимости данной продукции в указанных месяцах, что фактически не произошло, следовательно, расходы не компенсировались.

 По мнению суда, подобный вывод мог быть сделан лишь  на основе анализа всех затрат конкретного месяца, а не общей суммы компенсации, выставленной в счете-фактуре.

Тем более, что себестоимость переработки менялась каждый месяц. И спорные месяцы имеют как уменьшение себестоимости, так и его увеличение.

В ходе проверки налоговым органом были сделаны выводы о безвозмездном пользовании недвижимым имуществом в 2008 и 2009 году, что повлекло дополнительное начисление сумм внереализационного дохода. Не оспаривая по существу данные вывод. Заявитель указывает на то, что сумм внереализационного дохода была определена неверно, поскольку   из арендной платы, взятой за основу расчета доходов, следовало исключить сумму НДС. Неверный расчет, по мнению заявителя, повлек уменьшение убытка 2008 года на 41 186 рублей, необоснованное начисление налога на прибыль за 2009 год в сумме 33 538 рублей, штрафа в сумме 6 708 рублей и пени в сумме 3 731 рублей по данному налогу.

Как следует из текста решения, налоговый орган  получил данные о наличии у заявителя следующих договоров: договор аренды от 14.11.2008 с ООО «Старт», договор аренды от 14.11.2008 с ЗАО «Кортеж-Конверсия», договор аренды от 11.01.2009 с ООО  «Старт», договор безвозмездного пользования от 01.09.2009 с ООО «Альянс», договор аренды №1 от 11.01.2009 с ООО «Старт», договор аренды №2 от 11.01.2009 с ООО «Старт» (т.20-21).

По данным договорам заявитель пользовался объектами недвижимости, строениями, сооружениями, оборудованием, но оплату стоимости в 2008 году не производил, в 2009 году – производил лишь в январе-марте 2009 года и не производил за апрель - декабрь 2009 года, что заявителем не оспаривается.

Таким образом, налоговый орган сделал вывод о безвозмездном пользовании имуществом, арендованным в 2008 году у ООО «Старт» и ЗАО «Кортеж-Конверсия». Стоимость дохода была определена согласно размеру арендной платы, предусмотренной данными договорами и составила (160 000 руб. + 20 000 руб. ) * 1,5 месяца = 270 000 руб.  За 2009 год сумма дохода была определена по ООО «Кортеж-Конверсия» и ООО «Альянс» в сумме 720 000 = 80 000 руб.*9 месяцев.

В результате были сделаны выводы о занижении налога на прибыль за 2009 год в сумме 144 000 руб. и завышении убытка за 2008 год на 286 674 руб.

Не оспаривая законность начисления дохода, заявитель считает, что данный доход должен быть ниже на стоимость НДС с арендной платы, которая была положена в основу расчета внереализационного дохода.

Суд апелляционной и инстанции в данной части считает апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению, а решение суда оставляет без изменения по следующим основаниям.

В соответствии со ст.248 НК РФ к  доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Согласно п.8 ст.250 НК РФ в целях настоящей главы внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

Как следует из ч.4, 9 ст.40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих)