"Частное охранное предприятие (ЧОП): учет и налоги" (Глазов В.В.) ("Статус-Кво 97", 2006)

представительных органов местного самоуправления.
Организация бесплатного питания охранников ЧОПа не предусмотрена указанными нормативными актами и осуществляется на основании решений органов управления охранного предприятия либо на основании внутренних нормативных актов. Следовательно, доход, получаемый работниками ЧОПа в виде выдачи продуктов питания или оплаты стоимости питания в учреждениях общепита, подлежит налогообложению НДФЛ по ставке 13%.
При включении данного дохода в налоговую базу по НДФЛ необходимо учитывать, что его величина соответствует стоимости продуктов питания, выданных работникам, либо денежной сумме, уплаченной учреждению общепита. В сумму дохода включаются также сумма налога на добавленную стоимость и акцизов.
Пример 3. Частное охранное предприятие "Знамя" в течение января 2006 г. оплачивало стоимость питания в учреждении общепита работнику, исполняющему охранные функции на удаленном объекте. Общая сумма расходов на питание составила 4300 руб.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата (полностью или частично) товаров за работника признается его доходом в натуральной форме.
Следовательно, ЧОП "Знамя" обязано включить в налоговую базу по НДФЛ в январе стоимость питания работника в учреждении общепита в сумме 4300 руб.
Заработная плата за январь должна быть выдана работнику 15 февраля. При начислении и выдаче заработной платы ЧОП "Знамя" обязано удержать из доходов работника в том числе и сумму налога с дохода, полученного в виде оплаты питания.
Сумма налога составляет (4300 x 13%) = 559 руб.
Пример 4. Охранная организация "Бастион Плюс" в марте 2006 г. выдала работнику, исполняющему обязанности вахтовым методом, продукты питания на общую сумму 1456 руб.
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ товары, полученные работником на безвозмездной основе, признаются его доходом в натуральной форме.
Таким образом, охранная организация "Бастион Плюс" обязана включить в налоговую базу по НДФЛ в отношении данного работника стоимость продуктов питания, выданных ему в натуральной форме. При выдаче работнику заработной платы 31 марта организация обязана удержать из его доходов НДФЛ в сумме 189 руб. (1456 x 13% = 189,28 руб.).
Налогообложение доходов при выдаче
форменного обмундирования
При безвозмездной передаче форменного обмундирования в собственность работника у последнего возникает доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ на основании пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ.
Доход в натуральной форме будет иметь место также при полной или частичной компенсации охранникам стоимости форменного обмундирования.
Пример 5. В марте 2006 г. ЧОП "Защита" выдало охраннику форменное обмундирование общей стоимостью 2456 руб. Согласно положению об обеспечении работников ЧОПа "Защита" форменной одеждой обмундирование приобретается за счет предприятия и передается в собственность охранника на безвозмездной и безвозвратной основе.
ЧОП "Защита" обязано в марте включить в налоговую базу по НДФЛ стоимость выданного работнику форменного обмундирования в сумме 2456 руб., включая НДС.
При начислении и выплате заработной платы ЧОП "Защита" должно исчислить и удержать с работника налог на доходы в сумме 319 руб. (2456 x 13% = 319,28 руб.).
Пример 6. В соответствии с коллективным договором охранного предприятия "Город 2004" работодатель оплачивает 60% стоимости форменного обмундирования, приобретаемого работниками для исполнения должностных обязанностей. В положении об обмундировании охранного предприятия указано, что форменная одежда приобретается работником самостоятельно с уплатой 40% ее стоимости. При этом одежда остается полностью в собственности работника.
В январе 2006 г. работником данного охранного предприятия была приобретена форменная одежда на общую сумму 2100 руб. На основании представленных работником кассовых документов ему было компенсировано 60% стоимости приобретенной одежды в сумме 1260 руб.
Охранное предприятие "Город 2004" обязано исчислить и удержать с работника НДФЛ в сумме 164 руб. (1260 x 13% = 163,80 руб.).
Налогообложение доходов, возникающих
при страховании работников охранных предприятий
Как уже было указано, Закон об охранной деятельности возложил на охранные предприятия обязанность осуществлять страхование своих работников, непосредственно выполняющих охранные функции.
Данная обязанность в силу отсутствия соответствующей нормативной базы реализуется охранными предприятиями в порядке добровольного (но при этом обязательного) страхования.
Согласно п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования.
Учитывая, что страхование охранников, являясь "обязательным", осуществляется на основании договоров добровольного страхования, то исходя из смысла приведенной нормы, страховые взносы, уплачиваемые ЧОПом по таким договорам, должны признаваться доходом работников и включаться в налоговую базу по НДФЛ.
Однако налогообложения страховых взносов по таким договорам можно избежать.
Согласно содержащейся в п. 3 ст. 213 НК РФ оговорке в налоговую базу по НДФЛ не включаются также страховые взносы по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.
При этом ст. 19 Закона об охранной деятельности обязывает ЧОП осуществлять страхование работников на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья. Следовательно, ЧОП обязан заключить договор "добровольного" страхования жизни и здоровья охранников. Именно это обстоятельство позволяет ЧОПу не включать в налоговую базу по НДФЛ страховые взносы по таким договорам страхования.
В случае, когда ЧОП дополнительно осуществляет добровольное страхование своих работников, то взносы по договорам такого страхования не будут включаться в налоговую базу по НДФЛ, если объектом страхования является жизнь и здоровье работников.
Страховые взносы по договорам страхования, заключенным охранными предприятиями в пользу работников, и предусматривающим страхование иных, нежели жизнь и здоровье, объектов, подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.
Глава 3. ЕСН
ЕСН является разновидностью обязательных платежей, взимаемых с фонда оплаты труда работников, и имеет своей целью, в частности, формирование фондов обязательного медицинского и социального страхования.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ в группу налогоплательщиков ЕСН, помимо прочих, входят организации, производящие выплаты физическим лицам.
Таким образом, в отличие от НДФЛ, налогоплательщиками ЕСН являются не работники, а работодатели. При этом в основу налоговой базы по ЕСН также положен фонд оплаты труда.
Следовательно, охранные предприятия, производя выплаты своим работникам, обязаны исчислять и уплачивать ЕСН в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ.
Рассмотрим основные положения законодательства о налогах и сборах, регулирующие порядок исчисления и уплаты ЕСН.
Объект налогообложения и налоговая база
Так как ЧОП относится к категории плательщиков ЕСН, производящих выплаты физическим лицам, то объектом налогообложения для него будут являться выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Таким образом, объект налогообложения по ЕСН в деятельности ЧОПа будет формироваться в следующих случаях:
- при начислении работникам ЧОПа заработной платы и иных выплат, связанных с трудовой деятельностью (премии, материальная помощь и т.д.);
- при выплате вознаграждений физическим лицам, привлекаемым ЧОПом на основании гражданско-правовых договоров, для выполнения работ или оказания услуг предприятию.
Необходимо отметить, что существуют выплаты, которые не являются объектом налогообложения по ЕСН. Их перечень установлен в ст. 238 НК РФ.
Общий порядок определения налоговой базы по ЕСН для группы налогоплательщиков, к которой относится ЧОП, установлен в п. 1 ст. 237 НК РФ.
Так, налоговая база по ЕСН представляет собой сумму выплат и иных вознаграждений, составляющих объект налогообложения, начисленных охранным предприятием в пользу физических лиц в течение налогового периода <*>.
--------------------------------
<*> Налоговым периодом по единому социальному налогу в соответствии со ст. 240 НК РФ является календарный год.
Определяя налоговую базу, ЧОП обязан учитывать любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются. Так, при определении налоговой базы учитывается полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования и т.д.
Налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу, которому ЧОП начисляет выплаты и иные вознаграждения, нарастающим итогом с начала налогового периода по истечении каждого календарного месяца.
Исчисление и уплата ЕСН. Налоговые ставки
Общий порядок исчисления суммы ЕСН заключается в определении процентной доли налоговой базы исходя из соответствующей налоговой ставки.
Ставки ЕСН установлены в ст. 241 НК РФ и дифференцируются по различным категориям налогоплательщиков. Частное охранное предприятие уплачивает ЕСН только по ставкам, предусмотренным п. 1 ст. 241 НК РФ (см. табл. на с. 90).
------------T-------------T------------T-------------------------T--------------¬
¦ Размер ¦ Часть ЕСН, ¦ Часть ЕСН, ¦ Часть ЕСН, зачисляемая ¦ Итоговая ¦
¦ налоговой ¦зачисляемая в¦ зачисляемая¦ в ФОМС ¦ ставка ЕСН ¦
¦ базы на ¦ ФБ ¦ в ФСС РФ +------------T------------+ ¦
¦ каждое ¦ ¦ ¦ ФФОМС ¦ ТФОМС ¦ ¦
¦ физическое¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ лицо ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦нарастающим¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ итогом с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦начала года¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ (руб.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+-------------+------------+------------+------------+--------------+
¦до 280 000 ¦ 20,0% ¦ 2,9% ¦ 1,1% ¦ 2,0% ¦ 2,6% ¦
+-----------+-------------+------------+------------+------------+--------------+
¦от 280 001 ¦56 000 руб. +¦8120 руб. + ¦3080 руб. + ¦5600 руб. + ¦72 800 руб. + ¦
¦до 600 000 ¦7,9% с суммы ¦1,0% с суммы¦0,6% с суммы¦0,5% с суммы¦10,0% с суммы ¦
¦ ¦свыше ¦свыше ¦свыше ¦свыше ¦свыше ¦
¦ ¦280 000 руб. ¦280 000 руб.¦280 000 руб.¦280 000 руб.¦280 000 руб. ¦
+-----------+-------------+------------+------------+------------+--------------+
¦свыше ¦81 280 руб. +¦ 11 320 руб.¦ 5 000 руб. ¦ 7 200 руб. ¦104 800 руб. +¦
¦600 000 ¦2,0% с суммы ¦ ¦ ¦ ¦2,0% с суммы ¦
¦ ¦свыше ¦ ¦ ¦ ¦свыше ¦
¦ ¦600 000 руб. ¦ ¦ ¦ ¦600 000 руб. ¦
+-----------+-------------+------------+------------+------------+--------------+
¦Примечание. ¦
¦ФБ - Федеральный бюджет; ¦
¦ФСС РФ - Фонд социального страхования РФ; ¦
¦ФОМС - Фонды обязательного медицинского страхования; ¦
¦ФФОМС - Федеральный фонд обязательного медицинского страхования; ¦
¦ТФОМС - территориальные фонды обязательного медицинского страхования. ¦
L--------------
Статьей 243 НК РФ установлены следующие особенности исчисления суммы ЕСН налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам:
- сумма ЕСН исчисляется и уплачивается отдельно в федеральный бюджет и каждый внебюджетный фонд. Сумма налога, подлежащая уплате каждому из "получателей", определяется как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы;
- сумма ЕСН, подлежащая уплате в Фонд социального страхования, уменьшается на сумму расходов, которые налогоплательщик самостоятельно произвел на цели государственного социального страхования;
- сумма ЕСН, уплачиваемая в федеральный бюджет, подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных налогоплательщиком за тот же период <*>;
- по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики обязаны производить исчисление и уплачивать авансовые платежи по ЕСН. Сумма авансовых платежей определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля начисленной с начала налогового периода налоговой базы. (Порядок исчисления авансовых платежей будет подробно рассмотрен ниже).
--------------------------------
<*> Порядок исчисления и тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлены Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Исчисление и уплата ЕСН с сумм заработной платы
и иных вознаграждений за труд
Основную часть налоговой базы по ЕСН у частных охранных предприятий, как и у других налогоплательщиков, составляет заработная плата и иные выплаты поощрительно-трудового характера (премии, материальная помощь, выплаты среднего заработка за период отпуска и т.д.). Определяя налоговую базу по данным выплатам, управленческому персоналу ЧОПа следует учитывать положение п. 3 ст. 236 НК РФ, в соответствии с которым не являются объектом налогообложения ЕСН выплаты и вознаграждения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде.
Наиболее ярким примером такого случая является осуществление работникам выплат за счет прибыли, оставшейся после налогообложения.
Следует отметить, что заработная плата в подавляющем большинстве случаев выплачивается за счет фонда оплаты труда, учитывается при формировании себестоимости услуг (в том числе, охранных) и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль