"Комментарий к Федеральному закону от 29 апреля 1999 года n 80-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" (постатейный) (Жданович Т.Г., Шевченко О.А.)

хотя по своей сути она - отсылочная. И это абсолютно правомерно в связи с тем, что налоговое законодательство кодифицируется и все вопросы налогообложения, в том числе вопросы льготного налогообложения, регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации.
Комментируемая статья состоит из двух пунктов. В первом пункте определяются направления льготного налогообложения в отношении юридических лиц, а во втором - в отношении физических лиц. Интересно, что формулировки в п. п. 1 и 2 различны. Если в п. 1 говорится об освобождении от обложения налогом юридических лиц только как о потенциальной возможности, то в п. 2 прямо называются суммы, не включаемые в совокупный облагаемый доход физических лиц.
Согласно абз. 1 п. 1 ст. 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор или уплачивать их в меньшем размере.
Для юридических лиц важное практическое значение имеют доходы, не учитываемые при определении налоговой базы налога на прибыль. В соответствии с ч. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 7 июля 2003 года N 117-ФЗ) при определении налоговой базы не учитываются в числе прочих следующие доходы: целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Существенным условием при этом является ведение налогоплательщиком - получателем указанных целевых поступлений отдельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности п. 10 ч. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 29 апреля 2004 года N 58-ФЗ) относит в том числе использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны Российской Федерации и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.
Интересно отметить, что льготное налогообложение по налогу на прибыль предприятий и организаций на физкультурные и спортивные организации и объекты не распространяется. Согласно ст. ст. 3 и 17 части первой Налогового кодекса Российской Федерации федеральные налоги устанавливаются, изменяются или отменяются вышеуказанным Кодексом. Налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах. Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации в рамках статьи 251 деятельность физкультурно-спортивных организаций в числе необлагаемых налогом на прибыль не выделена.
Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ) не предусмотрено освобождение спортивных объектов от уплаты в бюджет налога на прибыль.
Субъекты Российской Федерации, органы местного самоуправления наделены правом устанавливать льготы по налогам в части, поступающей в соответствующие бюджеты.
В соответствии с п. 7 ст. 381 Налогового кодекса Российской Федерации до 1 января 2006 года действовала льгота по налогообложению налогом на имущество организаций в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд физической культуры и спорта в том числе. Льгота представлялась в отношении имущества, используемого в рамках указанной деятельности, соответствующей определенным Уставом целям и задачам создания организации. Пункт 7 вышеназванной статьи был отменен с 1 января 2006 года п. 3 ст. 4 Федерального закона N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации, а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов".
Заслуживает внимания вопрос о применении льготного налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.
Согласно Приказу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20 декабря 2000 года N БГ-3-03/447 (в ред. Приказов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 22 мая 2001 года N БГ-3-03/156, от 6 августа 2002 года N БГ-3-03/412 и 17 сентября 2002 года N ВГ-303/491 об изменениях и дополнениях в Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации) порядок освобождения от налогообложения с 1 января 2001 года не изменился по операциям, связанным с оказанием услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях, студиях, указанных в подпункте 4 пункта 2 статьи 149 Кодекса (в ред. Приказа МНС РФ от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491).
Под освобождаемыми от налога услугами по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях следует понимать услуги по проведению занятий образовательными, спортивными организациями, организациями культуры и искусства, общественными организациями и иными организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности, а также индивидуальными предпринимателями.
В случае проведения занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях образовательными учреждениями, организациями, имеющими образовательные подразделения, осуществляющие профессиональную подготовку, и общественными организациями освобождение от налога для таких организаций предоставляется при наличии лицензии, полученной на основании Закона Российской Федерации от 10 июля 1992 года N 3266-1 "Об образовании".
Следует обратить внимание на то, что данная налоговая льгота предоставляется только при проведении занятий с несовершеннолетними детьми, то есть в возрасте до 17 лет включительно (ст. 21 Гражданского кодекса Российской Федерации). Плата за занятия с учащимися старших классов и студентами, достигшими 18-летнего возраста, облагается налогом.
Этими же Рекомендациями даны разъяснения подпункта 13 п. 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, которым предусмотрено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения):
реализация входных билетов организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия;
оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий.
При применении порядка освобождения от налога, предусмотренного подп. 13 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса, Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в п. 27 Методических рекомендаций по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса предписало иметь в виду следующее:
формы входных билетов на проводимые организациями физической культуры и спорта спортивно-зрелищные мероприятия приравниваются в целях гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса к формам входных билетов для посещения спортивно-массовых мероприятий, образцы которых утверждены Приказом Минфина России от 25 февраля 2000 г. N 20н и содержатся в приложении 3 к данному Приказу;
при реализации таких входных билетов индивидуальными предпринимателями освобождение от налога не предоставляется;
при оказании организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и индивидуальными предпринимателями, являющимися собственниками спортивных сооружений, услуг по предоставлению в аренду указанных спортивных сооружений организациям физической культуры и спорта для проведения ими спортивно-зрелищных мероприятий налог не взимается.
Так, например, на арендатора при сдаче спортивного сооружения в субаренду организации физической культуры и спорта для проведения ею спортивно-зрелищных мероприятий указанное освобождение не распространяется. Причина в том, что согласно п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса Российской Федерации арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать имущество в субаренду - поднаем и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу - перенаем, предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование и т.д., если иное не установлено Гражданским кодексом Российской Федерации, другими законодательными и правовыми актами. Ответственность по договору перед арендодателем лежит на арендаторе (за исключением договора перенайма) и применяются правила договора аренды, если иное не установлено законом.
Согласно подп. 13 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации и ст. 608 Гражданского кодекса Российской Федерации освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется только в отношении услуг налогоплательщиков (организаций любых форм собственности и индивидуальных предпринимателей), являющихся собственниками спортивных сооружений, по представлению их в аренду организациям физической культуры и спорта для проведения ими спортивно-зрелищных мероприятий. В отношении услуг арендатора спортивного сооружения по представлению арендованного имущества в субаренду для проведения спортивно-зрелищных мероприятий указанное освобождение не распространяется, так как арендатор не является собственником такого имущества.
Согласно пункту 1 комментируемой статьи освобождаться от налогообложения, отчислений и сборов в бюджеты всех уровней, в том числе и за трудовые, природные ресурсы, пользование водными объектами, могут физкультурно-спортивные организации, спортивные сооружения всех форм собственности. Неуклонным является требование осуществления непосредственной деятельности в области оздоровления, массовой физической культуры и спорта.
Так, например, если на территории плавательного бассейна находится спортивный магазин, то право на льготное налогообложение будет иметь плавательный бассейн, осуществляющий свою деятельность по профилю, то есть для занятий граждан физической культурой, спортом и проведением спортивных зрелищных мероприятий, тогда как у спортивного магазина такого права не возникнет в силу очевидных причин.
2. Остановимся подробнее на пункте 2 комментируемой статьи. В соответствии с абз. 5 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях.
Следует отметить, что эта норма аналогична содержащейся в подп. 1 п. 2 ст. 36 комментируемого Закона и не включает в совокупный доход при налогообложении с физических лиц стоимость питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях. Однако, поскольку в соответствии со ст. 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготы по налогам и сборам могут быть предусмотрены исключительно законодательством о налогах и сборах, указанная норма была включена в Налоговый кодекс Российской Федерации.
Приведем пример. В судебной практике возник вопрос относительно освобождения от налога на доходы физических лиц стоимости питания студентов образовательных учреждений в период их участия в спортивных соревнованиях. Было вынесено Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 октября 2004 года N А42-2738/04-20. В представленной ситуации Суд посчитал, что оснований для освобождения от налогообложения указанных выплат не имеется.
При толковании п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации Суд указал, что глава 23 Налогового кодекса Российской Федерации не раскрывает понятия физкультурно-спортивной организации, поэтому в силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации данное понятие, используемое в Налоговом кодексе Российской Федерации, должно применяться в том значении, в каком оно используется в гражданском и иных отраслях законодательства.
Согласно ст. 2 Федерального закона "О физической культуре и спорте в РФ" под физкультурно-спортивной организацией понимается одна из организационно-правовых форм физкультурно-спортивного объединения, созданная на основе членства в целях совместной деятельности по проведению физкультурно-оздоровительной и спортивной работы и достижения своих уставных целей. При этом физкультурно-спортивным объединением признается общественное добровольное самоуправляемое некоммерческое объединение, создаваемое по инициативе граждан в целях развития физической культуры и спорта в Российской Федерации.
В данном случае образовательное учреждение не подпадает под понятие физкультурно-спортивной организации, и, таким образом, стоимость питания спортсменов, не относящихся к последней, не может освобождаться от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации.
Существуют на практике некоторые аспекты применения настоящей нормы, требующие со стороны налогоплательщика внимания, во избежание возможных негативных последствий своей деятельности и конфликтов с налоговыми органами.
Налоговые органы обращают внимание налогоплательщиков на термин "работники физкультурно-спортивных организаций" и при его толковании ссылаются на п. 1 ст. 27 комментируемого Закона. Работниками физкультурно-спортивных организаций