Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2008 по делу n А47-5955/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

не представлены (равно как, не представлены и документы, перечисленные в постановлении следователя, которые подлежали передаче Межрайонной инспекции), а заинтересованное лицо, в свою очередь, не представило доказательств, свидетельствующих об объективном отсутствии у него, возможности представления соответствующих доказательств в материалы дела при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции (ч. 2 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Действительно, в силу условий п. 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию и оценке в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Таким образом, при рассмотрении соответствующей категории споров, налоговый орган не лишен возможности представления дополнительных доказательств, - хотя бы и отсутствовавших у налогового органа на момент проведения мероприятий налогового контроля.

Тем не менее, дополнительные доказательства, представляемые налоговым органом в обоснование подтверждения заявленного факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, должны отвечать критериям относимости и допустимости доказательств (статьи 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Не представляя в материалы дела Арбитражного суда Оренбургской области № А47-5955/2007, материалы уголовного дела № 510/26, явившиеся предметом исследования в ходе проведенной выездной налоговой проверки, налоговым органом в материалы дела арбитражного суда были представлены (т. 14, л. д. 1) материалы уголовных дел №№ 10/398 и 10/726 (т. 14, л. д. 65 – 151, т. 15, л. д. 1 – 34, 110 - 153), а также копия обвинительного заключения по обвинению Сеселкина А.П. в совершении преступлений, предусмотренных ст. 173, п. «б» ч. 2 ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (т. 15, л. д. 46 – 109).

Из содержания постановлений о возбуждении уголовных дел и принятии их к производству от 28.03.2006 № 10/398 (т. 14, л. д. 66) и от 19.06.2007 № 10/726 (т. 14, л. д. 67), следует, что Сеселкину А.П. вменялись неуплата налогов и лжепредпринимательство в отношении документирования финансово-хозяйственных операций, совершенных между обществами с ограниченной ответственностью «Альянс-2» и «Бюро».

Между тем, постановлением Новотроицкого городского суда от 09.06.2008 (т. 16, л. д. 1 – 3), уголовное дело в отношении Сеселкина А.П., обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных ст. 173, п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, возвращено прокурору г. Новотроицка для устранения нарушений, допущенных при составлении обвинительного заключения по уголовному делу.

При этом представителями налогоплательщика и налогового органа при рассмотрении апелляционной жалобы ООО «Альянс-2» на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 08.08.2008 по делу № А47-5955/2007, пояснено, что до настоящего времени, какого-либо решения прокурором г. Новотроицка не принято.

Новотроицким городским судом в постановлении от 09.06.2008, между тем, в числе прочего, указано следующее: «Согласно ст. 171 УПК РФ в постановлении о привлечении лица в качестве обвиняемого должны быть указаны описание преступления с указанием места, времени, способа и иных обстоятельств совершения преступления, подлежащих доказыванию в соответствии со ст. 73 УПК РФ. Как видно из текста предъявленного Сеселкину А.П. обвинения он обвиняется в лжепредпринимательстве, то есть в создании коммерческой организации ООО «Бюро» без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, имеющую целью освобождения от налогов, извлечение иной имущественной выгоды или прикрытие запрещенной деятельности, причинившее крупный ущерб государству. Одновременно он обвиняется в период работы директором ООО «Альянс-2» в уклонении от уплаты налогов с ООО «Альянс-2» путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений о финансово-хозяйственных отношениях ООО «Альянс-2» с ООО «Бюро», приведших к незаконному получению ООО «Альянс-2» налоговых вычетов, совершенное в особо крупном размере на сумму 4203365 рублей. При этом в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого и обвинительном заключении не указано, в чем же конкретно выразилось уклонение Сеселкина А.П. от уплаты налогов, если ООО «Альянс-2», директором и учредителем которого является сеселкин А.П., перечислило  НДС на сумму 4203365 рублей в ООО «Бюро». В соответствии со ст. 252 УПК РФ судебное разбирательство производится только в отношении обвиняемого и лишь по предъявленному обвинению. Указание судом в приговоре, как конкретно и в какой именно момент хозяйственной деятельности было произведено уклонение от уплаты денег непосредственно в доход государства, выходит за рамки предъявленного обвинения, а поэтому данное обстоятельство исключает постановление по уголовному делу приговора или вынесения иного решения, основанного на имеющемся в уголовном деле обвинительном заключении… Несоответствие постановления о привлечении в качестве обвиняемого требованиям ст. 171 УПК РФ является существенным нарушением уголовно-процессуального законодательства. Суд лишен возможности выйти за рамки предъявленного обвинения и указать в приговоре, как конкретно и в какой именно момент хозяйственной деятельности было произведено уклонение от уплаты денег непосредственно в доход государства. При таких условиях обвинительное заключение, составленное на основании данного постановления о привлечении в качестве обвиняемого, не может считаться соответствующим требованиям ст. 220 УПК РФ и не могло быть утверждено прокурором. Предъявление обвиняемому нового постановления о привлечении в качестве обвиняемого с указанием конкретных обстоятельств совершения преступления не связано с восполнением неполноты произведенного предварительного следствия».

Существующая ныне арбитражная практика исходит из того, что документы, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, могут быть использованы в арбитражном процессе в качестве одного из доказательств совершения налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения (по причине недобросовестности налогоплательщика, направленности его деяний на получение необоснованной налоговой выгоды).

Какого-либо противоречия с нормами, закрепленными в ст. 36, п. 3 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации, в данном случае, не усматривается, в том числе, исходя из совокупности условий ст. 36, п. 3 ст. 82 НК РФ, пунктов 25, 35 статьи 11 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 № 1026-1 «О милиции», п. 33 ст. 11 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 № 1026-1, ст. 11 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», с учетом условий п. п. 25, 28, 29 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок (Приложение № 1 к приказу МВД России и МНС России от 22.01.2004 № 76/АС-3-06/37), и п. п. 7, 8, 9, 11 – 16 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления (Приложение № 3 к приказу МВД России и МНС России от 22.01.2004 № 76/АС-3-06/37), - а также норм, закрепленных в Уголовно-процессуальном кодексе Российской Федерации.

В совершенно иной плоскости следует рассматривать результаты оперативно-розыскных мероприятий, полученные в рамках расследования уголовного дела (тем более, что в рассматриваемой ситуации, фактически, возбуждение уголовного дела является первичным, а вторичным уже является проведение налоговым органом выездной налоговой проверки, - хотя бы и по инициативе и с участием сотрудников органов внутренних дел), - и в отсутствие вступившего в законную силу приговора суда по уголовному делу.

Исходя из содержания статьи 11 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», результаты оперативно-розыскной деятельности могут быть использованы для подготовки и осуществления следственных и судебных действий, проведения оперативно-розыскных мероприятий по выявлению, пресечению и раскрытию преступлений, выявлению и установлению лиц, их подготавливающих, а также розыска лиц, скрывшихся от органов дознания, следствия и суда, уклоняющихся от исполнения наказания и без вести пропавших. Результаты оперативно-розыскных мероприятий могут служить поводом и основанием для возбуждения уголовного дела, представляться в орган дознания, следователю или в суд, в производстве которого находится уголовное дело, а также использоваться в доказывании по уголовным делам в соответствии с положениями уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации, регламентирующими собирание, проверку и оценку доказательств. Представление результатов оперативно-розыскной деятельности органу дознания, следователю или в суд осуществляется на основании постановления руководителя органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность, в порядке, предусмотренном ведомственными нормативными актами.

Таким образом, результаты оперативно-розыскной деятельности не могут быть признаны доказательством в арбитражном процессе, покуда не вступил в законную силу приговор суда по уголовному делу.

Документы, получаемые сотрудниками органов внутренних дел в результате оперативно-розыскных мероприятий, проводимых при проведении выездной налоговой проверки (с учетом положений ст. 36 НК РФ), а также документы, получаемые налоговыми органами в соответствии с п. 3 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации, таким образом, не могут быть признаны доказательствами для должностных лиц налогового органа, проводящих соответствующие контрольные мероприятия, - но являются лишь документами, содержащими определенную информацию, которая должна быть самостоятельно проверена и документально подтверждена должностными лицами налогового органа при проведении мероприятий налогового контроля.

Как отмечено выше, ст. 11 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», предусматривает возможность использования результатов оперативно-розыскных мероприятий, лишь в уголовном процессе, и надлежащее закрепление соответствующих результатов, как доказательств, возможно лишь в соответствии с требованиями раздела III, статей 235, 274, 284, 285, 286 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.

Возможность использования в качестве доказательств результатов оперативно-розыскных мероприятий при решении вопроса о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения, имела бы место в том случае, если бы в нормах Налогового кодекса Российской Федерации содержались положения, аналогичные содержащимся в Уголовно-процессуальном кодексе Российской Федерации. Также и Федеральный закон от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», в этой связи, должен был бы содержать нормы, регламентирующие возможность использования результатов оперативно-розыскной деятельности, как безусловных доказательств, при осуществлении мероприятий налогового контроля и при вынесении налоговыми органами решений о привлечении к налоговой ответственности по результатам проведенных выездных налоговых проверок.

Покуда соответствующих положений не содержится ни в Налоговом кодексе Российской Федерации, ни в Федеральном законе от 12.08.1995 № 144-ФЗ, результаты оперативно-розыскных мероприятий и документы, получаемые налоговыми органами в порядке п. 3 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации, - носят для налоговых органов, лишь информационный характер, и соответствующая информация должна быть, в свою очередь, проверена налоговыми органами, в установленном порядке документально подтверждена, и закреплена путем надлежащего отражения в акте налоговой проверки, и принимаемом по результатам проведенных мероприятий налогового контроля, решении.    

Обратное противоречило бы, нормам, закрепленным в п. 2 ч. 1 ст. 6, ч. 2 ст. 8, ст. ст. 14, 17, 73, 74, 84, 86 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.

Именно об этом говорится в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.02.1999 № 18-О: результаты оперативно-розыскной деятельности являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем, а именно на основе соответствующих норм уголовно-процессуального закона, т.е. так, как это предписывается статьями 49 (часть 1) и 50 (часть 2) Конституции Российской Федерации. Решение же в каждом отдельном случае вопроса о том, являются ли конкретные материалы, представленные оперативными службами, достоверными и допустимыми и могут ли они, с учетом требований уголовно-процессуального закона, использоваться в качестве доказательства, относится к ведению судов общей юрисдикции.

Налоговым органам, между тем, предоставлен широкий спектр полномочий (п. 1 ст. 31 НК РФ), и при осуществлении мероприятий налогового контроля, налоговые органы, в пределах предоставленных им полномочий, получив определенную информацию от органов внутренних дел, имеют право: произвести выемку документов у налогоплательщика; вызвать налогоплательщика на основании письменного уведомления для дачи определенных пояснений; в установленном порядке осматривать используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, производить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества; требовать от банков документы, подтверждающие факт исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов;; привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов, переводчиков; вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Порядок получения, использования и дальнейшего закрепления доказательств в целях налогового контроля и последующего вынесения решения по его результатам, регламентирован статьями 90 – 99, 100 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 27 Налогового кодекса Российской Федерации, законными представителями налогоплательщика – организации признаются лица, уполномоченные представлять