Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2013 по делу n А48-226/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

чего, каким образом и в какой период были получены указанные фискальные отчеты.

Положения налогового законодательства, предоставляющие налоговым органам полномочия по проведению мероприятий налогового контроля, устанавливают также ряд определенных требований к их проведению. Несоблюдение налоговым органом указанных правил влечет  невозможность использования полученных документов в качестве доказательств по делу о налоговом правонарушении.

Осуществление контроля и надзора за полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей производится налоговыми органами на основании Административного регламента  от 17.10.2011 № 133н.

Как следует из пункта 1 Административного регламента от 17.10.2011 № 133н, им устанавливаются сроки и последовательность административных процедур (действий) при осуществлении контроля и надзора за полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей, а также порядок взаимодействия инспекций Федеральной налоговой службы по району, району в городе, городу без районного деления и инспекций Федеральной налоговой службы межрайонного уровня с организациями и индивидуальными предпринимателями при исполнении государственной функции.

Таким образом, указанный регламент регулирует порядок исполнения налоговыми органами государственной функции по надзору и контролю в сфере применения контрольно-кассовой техники, в том числе в отношении наличных  денежных средств, поступающих в кассу организации.

Согласно абзацу 2 пункта 11 Административного регламента результатом исполнения государственной функции является составление акта проверки полноты учета выручки денежных средств, а в случае выявления правонарушения - возбуждение производства по делу об административном правонарушении в соответствии с Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях.

Следовательно,  хотя Административным регламентом от 17.10.2011 № 133н составление протокола снятия фискального отчета не предусмотрено, им предусмотрено составление иного документа - акта проверки полноты учета выручки денежных средств, при этом указанный документ составляется в любом случае. В материалы дела акты проверки полноты учета выручки денежных средств налоговым органом представлены не были.

В отсутствие данного документа судом области обоснованно не принята  ссылка налогового органа на письмо общества «ДельтаСервис» от 08.05.2013, поскольку оно не заменяет собой требование о необходимости составления акта проверки полноты учета выручки денежных средств.

С учетом изложенного апелляционная коллегия поддерживает вывод суда области о том, что сами по себе фискальные отчеты, без документов, подтверждающих правомерность отнесения внесенных в кассу сумм к доходам в порядке статей 249 и (или) 250 Налогового кодекса, а равно их последующее внесение на расчетный счет организации, не являются доказательством получения организацией дохода.

Поддерживая позицию суда области в отношении фискального отчета от 04.07.2012,  апелляционная коллегия  исходит из следующего.

Согласно правовой позиции, сформулированной в пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – постановление от 30.07.2013 № 57), право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Вместе с тем, налоговым органом указанное право реализуется  в процессуальных рамках и формах, установленных налоговым законодательством.

В частности,  как разъяснено в пункте 27 постановления от 30.07.2013 № 57,  из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 Налогового кодекса следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

В рассматриваемом случае показания фискальной памяти, отраженные в фискальном отчете от 04.07.2012, были сняты специалистом налогового органа вне связи с проведенной выездной проверкой общества  «Гидрокомплект» и после ее окончания 23.05.2012.  Также руководителем налогового органа не принималось решений о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в рамках которых могло бы быть осуществлено снятие  показаний  фискальной памяти контрольно-кассовой машины.

В указанной связи судом данный документ обоснованно не принят в качестве доказательства по делу.

Также  в обжалуемом судебном акте правомерно указано на то, что  вывод о включении наличных  денежных сумм, поступивших в кассу общества, в состав доходов в целях налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения,  сделан инспекцией в отсутствие документов, подтверждающих данный вывод.

Отклоняя  довод апелляционной жалобы о том, что в качестве доказательства размера дохода общества «Гидрокомплект» за 2009 год судом необоснованно не принята справка аудиторской проверки общества «Аудит БТ», апелляционная коллегия исходит из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном названным Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы (часть 2 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса).

Частью 1 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса письменными доказательствами признаются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Статьей  67 Арбитражного процессуального кодекса установлено, что суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу (относимость доказательств).

Согласно статье 68 Арбитражного процессуального кодекса обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами (допустимость доказательств).

Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы (части 4, 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса).

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности (часть 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса).

Статьей 1 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. При этом, аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления.

По результатам  аудиторской проверки, как это следует из статьи 6 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ, оформляется аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

В силу статьи  9 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных названным Федеральным законом, за исключением: сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались услуги, либо с его согласия; сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;  сведений о величине оплаты аудиторских услуг, являются  аудиторской тайной.

С учетом приведенных правовых норм и при отсутствии документов бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика, полученных с соблюдением  норм налогового законодательства, сама по себе справка аудиторской проверки не может являться доказательством размера полученного обществом «Гидрокомплект» в 2009 году  дохода.

Кроме того, поскольку  аудиторское заключение является лишь мнением аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, и налоговым законодательством  участие аудитора в проведении налоговой проверки не предусмотрено, то, как верно указал суд области, мнение аудитора, выраженное в заключении, может быть допустимо  в качестве доказательства лишь как показание свидетеля, допрошенного в порядке статьи 90 Налогового кодекса, при условии предупреждения его об уголовной ответственности.

Таким образом, все перечисленные обстоятельства свидетельствуют о том, что на момент проведения выездной налоговой проверки у налогоплательщика отсутствовали  документы бухгалтерского и налогового учета, необходимые для определения его действительных налоговых обязанностей, и восстановление их было невозможно по той причине, что  в результате корпоративного конфликта данные документы без снятия с них копий  были переданы бывшим руководителем общества «Гидрокомплект» следственным органам.

Те документы, которые были получены налоговым органом при осуществлении  мероприятий налогового контроля, не могут быть признаны допустимыми доказательствами по делу в силу того, что они получены с нарушением  норм налогового законодательства, регулирующих порядок выявления и фиксации налоговых правонарушений при проведении налоговых проверок.

Между тем, согласно статье 52 Налогового кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Статьей 54 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Исходя из положений статьи 80 Налогового кодекса, данные об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или)  другие данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, налогоплательщик заявляет в налоговой декларации, которая представляется в налоговый орган по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком.

При этом в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006  № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление от 12.10.2006 № 53) указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В свою очередь, осуществляя налоговый контроль за правильностью исчисления и уплаты налогоплательщиком налога, налоговый орган обязан установить действительную налоговую обязанность налогоплательщика на основании исследования первичных документов, подтверждающих юридические факты, имеющие значение для правильного исчисления налога, в частности, применительно к налогу на прибыль налоговый орган обязан исследовать документы, касающиеся суммы полученных налогоплательщиком доходов и суммы произведенных им расходов для извлечения доходов.

В случае непредставления налоговому органу необходимых для расчета документов, отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговые органы вправе определять суммы налога, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках применительно к подпункту  7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса.

В пункте 8 постановления от 30.07.2013 № 57 указано, что  изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Из пункта 3 постановления от  12.10.2006 № 53 следует, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Одновременно в пункте 7 постановления № 53 указано, что, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком