Новая редакция главы 25 НК РФ: благими намерениями...

Как ожидается, в ближайшие дни президент подпишет очередные поправки в главу 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Они содержатся в одобренном 10 июля Советом федерации законе, который дополняет вторую часть НК РФ главой о, как это ни странно, транспортном налоге. Казалось бы, при чем тут налог на прибыль? Однако ко второму чтению этого закона в Госдуме в нем появились статьи, изменяющие и так уже серьезно отредактированную Федеральным законом № 57-ФЗ главу 25 НК РФ. Вносить в нее изменения законами, посвященными совсем другим налогам, по-видимому, становится нехорошей традицией. Напомним, первые такие поправки внес Федеральный закон от 31.12.2001 № 198-ФЗ, целью которого было создание новой редакции совсем другой главы кодекса – главы 24 «Единый социальный налог». Определяемая подобными законами дата вступления в силу нововведений не всегда правомерна. А это, безусловно, негативно сказывается на экономическом положении налогоплательщиков.

В последнее время так или иначе причастные к налоговому законотворчеству и воплощению его результатов в жизнь чиновники всех рангов не устают декларировать необходимость снижения налоговой нагрузки, улучшении положения налогоплательщиков и установления простых и понятных правил расчета налогов. Даже Президент России, видимо, счел это делом государственной важности и упомянул об этом в бюджетном послании на 2001 год к Федеральному Собранию. Не пожалеем места и процитируем здесь один из фрагментов этого документа: «Налоговая реформа призвана снизить налоговое бремя на налогоплательщиков, упростить налоговую систему, выровнять условия налогообложения и повысить качество налогового администрирования». Таким образом, намерения власть декларирует самые, что ни на есть благие.

Немного истории

Вдохновившись посланием главы государства, законодатели сочинили в прошлом году главу 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ и вводящий ее в действие Федеральный закон от 06.07.2001 № 110-ФЗ, который также определил (а если быть точным, оставил неясным) порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль переходного периода. О последствиях этого знаменательного шага написано уже немало. Здесь вспомним лишь, что несуразности многих положений новой главы кодекса, посвященной одному из важнейших налогов, который прямо влияет на экономическое положение организаций, инвестиционный климат в стране и темпы развития экономики, были заметны даже неспециалистам. Глава явно нуждалась в технико-юридической доработке. И законодатели не замедлили за нее взяться.

Сначала говорили о поправках чисто технических. К первому чтению созданный законопроект представлялся ими именно как исправляющий ошибки и устраняющий недоработки. Однако уже тогда он содержал ряд принципиальных, отнюдь не технических, поправок, о которых его разработчики скромно умалчивали. Ко второму чтению таких поправок стало заметно больше. И тогда идеологи реформы налога на прибыль (в первую очередь это Минфин и бюджетный комитет Госдумы) стали повсеместно заявлять, что все поправки только улучшают положение налогоплательщика и поэтому вполне могут быть введены в действие задним числом: с 1 января 2002 года, то есть с даты вступления в силу самой главы 25 НК РФ. Что и закрепили в законопроекте отдельной статьей, которую депутаты, а затем и сенаторы успешно одобрили.

Непосвященным в тонкости налогового законодательства поясним. Статья 5 первой части Налогового кодекса РФ содержит в себе такой важнейший механизм защиты прав налогоплательщиков, как запрет на введение ухудшающих их положение налоговых законов задним числом (то есть, как говорят юристы, на придание законам обратной силы). Они могут вступать в силу только с начала очередного налогового периода (для налога на прибыль это календарный год) и то, при условии, что будут официально опубликованы не позже чем за месяц до этого. Для улучшающих положение налогоплательщика законов такого запрета, естественно, нет.

С принятием изменяющего главу 25 НК РФ законопроекта депутаты явно не торопились: на его рассмотрение у Госдумы ушло около полугода. Зато после его принятия в третьем чтении 24 мая события стали разворачиваться стремительно. Уже 29 мая его одобрил Совет федерации и в тот же день (!!!) подписал президент. Те кто, постоянно следят за прохождением проектами всех стадий законодательного процесса, разделят удивление автора: оперативность проявлена неслыханная. Неужели сенаторы и глава государства так торопились улучшить положение налогоплательщиков? Давайте разберемся, все ли положения Федерального закона № 57-ФЗ (а именно такой номер был присвоен нашему закону) действительно улучшают положение плательщиков налога на прибыль.

Восстановление справедливости

Многие нормы созданной Федеральным законом № 57-ФЗ новой редакции главы 25 НК РФ действительно могут порадовать плательщиков налога на прибыль и вполне правомерно распространяют свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2002 года. Назвать их все не позволяют рамки статьи, поэтому остановимся на наиболее значимых. Попутно отметим, что большинство из поправок всего лишь устранило существовавшие ранее ничем не оправданные налоговые ограничения.

1. В состав внереализационных доходов теперь включаются только признанные должником или присужденные судом пени и штрафы по хозяйственным договорам. Прежняя редакция соответствующей нормы предусматривала налогообложение пеней и штрафов, просто предусмотренных условиями договоров. Помимо того, что организации должны были платить налог с денежных средств, на получение которых у них даже не было шансов, это еще и ставило в необоснованно более выгодное положение недобросовестного должника. Он мог уменьшить налоговую базу на суммы пеней и штрафов, которые он фактически и не собирался выплачивать своему контрагенту.

2. Расходы на ремонт основных средств, учитываемые при налогообложении прибыль, больше не нормируются. Их можно списывать в размере фактических затрат на ремонт. Раньше для отдельных категорий организаций норматив составлял 10 процентов от стоимости основных фондов, остальные же затраты можно было списать только в течение пяти лет.

3. Устранена неточность, связанная с принятием в целях налогообложения расходов на рекламу. Расходы на некоторые «экзотические» виды рекламы нормированию все же подлежат, однако в главе 25 НК РФ теперь ясно и четко указано, что остальные виды «рекламных» расходов учитываются в полном объеме. К ним добавились расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов. Исключена еще одна неточная формулировка, позволявшая налоговикам полагать, что расходы на проведение инициативного аудита не должны учитываться при налогообложении прибыли.

4. Формулировка «расходы на оплату услуг», встречавшаяся не в одной статье главы 25 НК РФ доставила немало головной боли налогоплательщикам. Теперь она заменена формулировкой «расходы на услуги», которая позволяет налогоплательщикам, применяющим метод начисления, не привязывать момент списания таких расходов к факту их оплаты.

5. Разрешено создавать резервы на предстоящую оплату отпусков, а также на оплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Однако эффект от этих и ряда других положительных нововведений в настоящее время практически сведен на нет необходимостью переделывать все полугодовые расчеты по налогу на прибыль и вносить изменения в данные налогового учета. Бухгалтерское сообщество (а именно на бухгалтерию в подавляющем большинстве организаций возложена обязанность рассчитывать налоги, вести налоговый учет и составлять налоговую отчетность) пребывает, без преувеличений – загляните на профессиональные интернет – форумы - в шоке. Если на разработку закона депутатам и правительству понадобилось более полугода, то налогоплательщикам предлагается изучить многочисленные нововведения и откорректировать с их учетом почти полугодовую работу менее чем за два месяца.

Здесь нельзя не отметить, что, как известно, на уровень налоговой нагрузки на прибыль организации влияют не только ставка налога, амортизационная политика и правила расчета налоговой базы (то есть регламент принимаемых в ее расчет доходов и расходов), но и - косвенно – затраты на ведение налогового учета и составление налоговой отчетности (на компьютеризацию учетного процесса, оплату труда дополнительных учетных работников и т.п.). Ведь эти затраты не нужны самой организации, для нее они непроизводительны и необходимы только для обслуживания фискальных интересов государства. С этой точки зрения, государство, заставив всех налогоплательщиков фактически заново рассчитывать данные налогового учета (и без того весьма громоздкого) и отчетности за полгода, а также платить немалые деньги за обновленные версии компьютерных программ, без которых невозможна автоматизация налогового учета, несомненно, косвенным образом увеличило налоговую нагрузку на прибыль.

Не верьте чиновникам

Если бы дело ограничивалось приведенными выше изменениями, то автору, несмотря даже на тяжелую необходимость пересчета всех данных с начала года, оставалось бы все-таки только порадоваться за налогоплательщиков. К сожалению, есть и другие поправки. Их не так уж мало и они явно ухудшают положение всех или отдельных категорий плательщиков налога на прибыль и, несмотря на это, вводятся в действие Федеральным законом № 57-ФЗ с 1 января 2002 года. Налицо нарушение одного из основополагающих принципов налогообложения, который закреплен в первой части НК РФ и о котором мы говорили выше. Назовем лишь некоторые из таких поправок.

1. Убыток переходного периода не учитывается в целях налогообложения, даже в форме переноса убытка на будущее. До внесения поправок в законе № 110-ФЗ на этот счет вообще ничего сказано не было. Поэтому сие нововведение явно ухудшает положение налогоплательщиков, и введение его задним числом недопустимо. А ведь расчет налоговой базы переходного периода даст в результате убыток немалому количеству организаций. В их число попадут и те, кто переходит с метода «по отгрузке» на метод начисления (которые суть не одно и то же), так как у них никаких доходов переходного периода быть не может по определению.

Отметим также, что законность введения самого понятия «налоговая база переходного периода» у многих специалистов в области налогового законодательства вызывает вполне обоснованные, на взгляд автора, сомнения. Однако это тема для отдельной статьи и здесь мы ее затрагивать не станем.

Также справедливости ради стоит отметить, что законодатель все же смог частично осознать несправедливость описанного выше положения и решил его исправить. В упомянутом уже законе, одобренном верхней палатой парламента и находящемся сейчас у Президента РФ, сказано, что переходящие с «отгрузки» на метод начисления организации смогут учесть часть убытка переходного периода равномерно в течение пяти лет, начиная с 1 января 2002 года. Об остальных организациях, получивших убыток в переходном периоде, законодатель позаботиться не посчитал нужным.

2. Новая норма о списании основных средств, срок полезного использования которых по новым правилам уже истек, но до конца они на 1 января еще не были самортизированы. Их остаточную стоимость налогоплательщики должны все равно списывать путем амортизации до 2009 года. В результате получилось, что налогоплательщики в течение семи лет будут списывать те объекты основных средств, которые уже и так использованы и в большинстве случаев ни на что не годны. Раньше этот вопрос кодексом урегулирован вообще не был, и организации собирались списать остаточную стоимость подобных объектов основных средств единовременно.

3. В состав прямых расходов включены комплектующие и полуфабрикаты. Многим организациям это крайне невыгодно, так как прямые расходы уменьшают налоговую базу не в полном объеме (как косвенные расходы, к которым раньше как раз и относились комплектующие и полуфабрикаты), а лишь пропорционально реализованной продукции.

К прямым расходам теперь отнесен и бывший ранее в составе косвенных единый социальный налог, начисляемый на суммы оплаты труда основных производственных рабочих.

4. К прочим расходам прежняя редакция относила расходы на добровольное страхование имущества. Новая редакция статьи 263 НК РФ установила ограниченный перечень видов такого страхования. Таким образом, ухудшилось положение тех организаций, которые в первом полугодии заключили договора имущественного страхования тех видов, которые не вошли в перечень.

5. Новая редакция закона № 110-ФЗ запретила учитывать дебиторскую задолженность по состоянию на 31 декабря 2001 года при создании резерва по сомнительным долгам.

6. При расчете налоговой базы переходного периода организация, переходящие с метода «по оплате» на метод начисления должны в качестве расходов учесть себестоимость товаров, которые были реализованы, но не оплачены на 31 декабря 2001 года. Себестоимость эта определяется по правилам действовавшего до 2002 года Закона РФ «О налоге на прибыль», которые несомненно более жесткие, чем правила главы 25 НК РФ. Учитывая, что в прежней редакции закона № 110-ФЗ подобного правила не было, делаем вывод, что оно введено задним числом незаконно.

7. В результате введения новых правил налогового учета нематериальных активов, организации не смогут учесть в качестве таковых те активы, которые с 1 января 2002 года до внесения поправок считались нематериальными.

8. Новый срок уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли за месяц перенесен с 30 числа следующего месяца на 28 число. Эта поправка в отношении авансовых платежей за май введена в действие тоже задним числом - с 1 июня 2002 года (закона № 57-ФЗ вступил в силу только 1 июля). А поскольку она вводит более раннюю дату уплаты налога, она также не может быть признана законной.

Итак, всем этим поправкам законодатель придал обратную силу с грубым нарушением статьи 5 НК РФ, а значит, незаконно. Налогоплательщики имеют полное право начать применять их только с 1 января 2003 года. Однако тем, кто решит так поступить, нужно быть готовыми отстаивать справедливость в суде – налоговые органы наверняка будут настаивать на перерасчете налоговой базы 2002 года и уплате пеней и штрафов.

Однако далеко не всякий налогоплательщик решится на многомесячную (а то и многолетнюю) судебную тяжбу с налоговиками – многие предпочтут заплатить, пусть даже и незаконно рассчитанные, дополнительные суммы налога и не портить отношения со «своей» налоговой инспекцией. Именно на это, как представляется автору (точной информации у него, разумеется, нет), и делали ставку разработчики закона. Вот и причина (или, по крайней мере, одна из причин) столь оперативного подписания и опубликования Федерального закона № 57-ФЗ – святая для правительства задача пополнения бюджета. Ведь ухудшение положения налогоплательщика - это в краткосрочной перспективе всегда пополнение бюджета. Закон, как, видимо, рассчитывали его разработчики, позволит поправить дела в этой области, которые в первой половине года шли не очень хорошо: МНС России дважды срывало выполнение задания по сбору налога на прибыль.

Дополнительные проблемы

Есть и другие, назовем их «побочными», проблемы, с которыми налогоплательщикам пришлось или придется столкнуться вследствие вступления в силу закона № 57-ФЗ.

Во-первых, до 29 июля налогоплательщики обязаны сдать налоговую декларацию по налогу на прибыль за полугодие. Данные в ней должны быть рассчитаны с учетом новых правил. Действующая сейчас форма декларации, которая разработана на основе прежней редакции главы 25 НК РФ, для этого, мягко говоря, не совсем подходит. Однако с разработкой новой формы декларации МНС торопиться не стало – только недавно она была представлена в Минюст России на государственную регистрацию. Сколько времени в пределах отведенного ему срока (максимальный - месяц) юридическое ведомство потратит на проверку новой формы – неизвестно.

Между тем, некоторые налоговые инспекции в Москве отказываются принимать отчетность по налогу на прибыль за полугодие по ныне действующей форме декларации. Это, конечно, чистое самоуправство – МНС России подобных указаний не давало и давать не вправе. Но налогоплательщикам от этого не легче. Однако им все же имеет смысл отстаивать свою правоту и требовать принять отчетность по действующей форме (раз она уже составлена), либо, если налоговики все равно отказываются принять отчетность – послать ее по почте с описью вложения и уведомлением о вручении. Правы налогоплательщики будут в любом случае. Дело в том, что когда бы Минюст не зарегистрировал утверждающий новую форму декларации приказ налогового ведомства, он вступит в силу уже после последнего дня сдачи отчетности по налогу на прибыль за полугодие.

Во-вторых, качество многих поправок, в том числе и улучшающих положение налогоплательщиков, остается низким. Некоторые нормы новой редакции главы 25 НК РФ прописаны нечетко и дают возможность их двусмысленного толкования, либо не поддаются внятному толкованию вообще.

В качестве одного из примеров приведем формулировку новой редакции статьи 249 НК РФ, в которой говорится о выручке от реализации имущественных прав. Согласно статье 39 НК РФ, под реализацией понимается переход права собственности. Подставляем это определение в статью 249 НК РФ и получаем переход права собственности на имущественные права, что, конечно, представляет собой абсурд. В этой норме имеет место просто некорректное употребление термина.

К более «тяжелым» случаям относится новый порядок оценки незавершенного производства (НЗП) (заметим, что и старый-то был не особо понятным, но и новый никакой ясности не внес). Он предполагает деление всех организаций на три категории: 1) имеющие производство, связанное с переработкой сырья; 2) выполняющие работы и оказывающие услуги; 3) все остальные. Организации первой категории распределяют прямые расходы на остатки НЗП пропорционально их доле в исходном сырье за минусом технологических потерь. Налогоплательщики второй категории делят прямые расходы пропорционально доле незавершенных заказов в их общем объеме. Все остальные распределяют прямые расходы исходя из плановой, нормативной или сметной стоимости продукции. Даже сами налоговики признают, что для большинства предприятий такой порядок неприменим.

Еще один пример. Законодатель «забыл» установить, что, формируя резерв предстоящих отпусков, организации должны учесть страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, начисляемые на любые выплаты работникам, в том числе и на отплату отпусков. В результате суммы создаваемого организациями резерва будут занижены.

И еще. Новая редакция главы 25 НК РФ по-прежнему не дает ответа на вопрос, могут ли применять кассовый метод, условием перехода на который является не превышающий определенный предел объем выручки за предыдущие четыре квартала, только что созданные организации.

Подобные «недочеты» главы 25 НК РФ дают налоговикам простор для творчества. Как показывает многолетняя практика, его результаты, невзирая на существование пункта 7 статьи 3 НК РФ, предусматривающего толкование всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей законодательства в пользу налогоплательщиков, последних не обрадуют. В этом случае позицию налоговиков, конечно же, можно будет оспорить в суде. А об отношении рядового налогоплательщика к судебной тяжбе с инспекциями мы уже говорили.

Судам, кстати, тоже не позавидуешь – глава 25 НК РФ прибавит им работы уже в 2003 году, когда начнутся выездные проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль в 2002 году. Чего стоит хотя бы определение основополагающего в налогообложении прибыли понятия расходов, учитываемых при налогообложении (то есть тех, на которые можно уменьшить доходы при расчете налогооблагаемой прибыли) через оценочную категорию «экономической оправданности». Внеся многочисленные поправки в главу 25 НК РФ, законодатель не позаботился внести ясность в вопрос об экономической оправданности расходов, оставив решение этой нелегкой задачи арбитражным судам – с большой долей вероятности можно предположить, что точки зрения налогоплательщика и налоговых органов на оправданность тех или иных принятых им в расчет налоговой базы затрат будут кардинально различаться.

И, наконец, налогоплательщиков ждут очередные поправки в главу 25 НК РФ и закон № 110-ФЗ, которые опять (!) вводятся задним числом. Об одной из них, приятной для налогоплательщиков, но весьма запоздалой, мы уже упоминали выше. Остальные касаются в первую очередь правил определения восстановительной стоимости основных средств и распределения ставки налога между бюджетами различных уровней.

Восстановительная стоимость основных средств, приобретенных или созданных до 1 января 2002 года, согласно проекту, должна определяться как их первоначальная стоимость с учетом переоценок, проведенных не НА 1 января 2002 года, как сейчас, а ДО 1 января 2002 года. Результаты же переоценки, проведенной в 2001 году и отраженной в бухгалтерском учете ПОСЛЕ 1 января 2002 года, можно будет принять при налогообложении лишь в пределах 30 процентов восстановительной стоимости переоцененных объектов основных средств. Здесь же указано, что величина таких дооценок или уценок соответственно доходом или расходом в целях налогообложения не признается.

Предусмотренная проектом новая пропорция распределения 24 процентной ставки налога между бюджетами выглядит следующим образом: в федеральный бюджет поступает 6 процентов (сейчас 7,5), в региональный - 16 (сейчас 14,5) и в местный - по-прежнему 2 процента.

Невеселый вывод

Итак, приходится констатировать: благие намерения правительства и законодателей в области налогообложения продолжают существовать на бумаге и на устах выступающих перед журналистами на пресс-конференциях чиновников и депутатов. В жизни же все наоборот – правовой беспорядок никуда не делся.

Елена Панфилова

Правительство может сократить передаваемый регионам налог на прибыль с 4% до 2%, если акцизы на ГСМ будут взиматься с бензоколонок.  »
Юридические статьи »
Читайте также