Рассмотрение дел, связанных с оценкой счетов-фактур при применении налоговых вычетов по НДС

Порядок применения налоговых вычетов

С налогом на добавленную стоимость связано огромное количество дел, рассматриваемых арбитражными судами. В главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс) , регламентирующей порядок исчисления и уплаты этого налога, не найдется, пожалуй, ни одной статьи, которая не была бы предметом спора между налогоплательщиком и налоговым органом. Однако наиболее «проблемными» остаются статьи Кодекса, регулирующие применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Статья 171 НК РФ устанавливает право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость на предусмотренные этой статьей налоговые вычеты.

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 НК РФ. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога.

В силу прямого указания пункта 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных продавцом сумм налога к вычету или возмещению у покупателя, является счет-фактура.

При этом пунктом 5 названной статьи установлен перечень сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре.

Пункт 6 статьи 169 НК РФ предусматривает, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, оформленные с нарушениями установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ порядка, не могут служить основанием для принятия предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету или возмещению.

Проведенный анализ дел, рассмотренных Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (далее — ФАС СЗО) и судами других округов, указывает на большое количество споров, связанных с применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. В большинстве случаев это дела об оспаривании решений налоговых органов об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

Оценка счетов-фактур

Значительную часть из названной категории дел составляют дела, связанные с оценкой счетов-фактур как оснований для принятия к вычету налога на добавленную стоимость.

В основном это — споры между налоговыми органами, проводящими налоговые проверки, и налогоплательщиками о том, вправе ли налогоплательщик вносить изменения или заменять счета-фактуры, выставленные с нарушением установленных правил, для того чтобы в дальнейшем иметь возможность применить налоговые вычеты; возможно ли представление налогоплательщиком счета-фактуры в налоговый орган после составления акта проверки, после принятия решения по результатам проверки или в суд как доказательство по делу, а также ряд других споров.

На примере данного обобщения судебной практики хотелось бы рассмотреть наиболее часто встречающиеся ситуации, связанные с применением норм законодательства о налогах и сборах, предусматривающих счет-фактуру как условие применения вычетов по налогу на добавленную стоимость и устанавливающих требования к оформлению счета-фактуры.

1. В ПОДТВЕРЖДЕНИЕ ОБОСНОВАННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК НЕ ПРЕДСТАВИЛ В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН СЧЕТА-ФАКТУРЫ, ИЛИ ПРЕДСТАВЛЕННЫЕ ИМ СЧЕТА-ФАКТУРЫ ОФОРМЛЕНЫ С НАРУШЕНИЕМ УСТАНОВЛЕННОГО ПУНКТАМИ 5 И 6 СТАТЬИ 169 НК РФ ПОРЯДКА.

В этом случае суд, руководствуясь положениями статьи 169 НК РФ, признает неправомерным предъявление налогоплательщиком налога на добавленную стоимость к вычету.

Постановление от 24.06.04 по делу № А56-48137/03

Общество с ограниченной ответственностью «Евротранзит» (далее — Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам № 10 по Санкт-Петербургу (далее — Инспекция) от 13.11.03 № 62/11 об отказе в возмещении 1 698 368 рублей налога на добавленную стоимость и обязании Инспекции возместить Обществу указанную сумму налога.

Решением от 23.01.04, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 02.04.04, заявленные Обществом требования удовлетворены.

При этом суды указали на представление Обществом в налоговый орган всех необходимых документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, подтверждающих право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость.

В кассационной жалобе Инспекция ссылалась на нарушение судами норм материального права и указывала на нарушение Обществом требований подпункта 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ.

Суд кассационной инстанции, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, отменил обжалуемые судебные акты, признав доводы Инспекции о нарушении Обществом подпункта 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ обоснованными.

Суд указал, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры оформлены с нарушением подпункта 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ, так как в них не указаны номера платежно-расчетных документов, в то время как Обществом получены авансовые платежи в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Следовательно, в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Постановление от 23.07.04 по делу № А56-44970/03

Общество с ограниченной ответственностью «Торговый Дом «ЭРА» (далее — Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам № 10 по Санкт-Петербургу (далее — Инспекция) от 17.11.03 № 13/13.

Решением суда от 27.01.04, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 07.04.04, заявление общества удовлетворено полностью.

В кассационной жалобе Инспекция ссылалась на неприменение судами пункта 2 статьи 169 НК РФ, в связи с чем просила отменить обжалуемые судебные акты в части признания недействительным решения налогового органа от 17.11.03 № 13/13 по эпизоду непринятия налоговых вычетов в сумме 68 389 рублей, предъявленных налогоплательщиком к возмещению на основании счетов-фактур, составленных с нарушением пункта 6 статьи 169 НК РФ.

Кассационная инстанция, проверив законность принятых по делу решения от 27.01.04 и постановления апелляционной инстанции от 07.04.04, указала на обоснованность вывода Инспекции о занижении налога на добавленную стоимость за июль 2003 года на сумму 68 363 рубля 17 копеек в результате предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам на основании счетов-фактур, составленных с нарушением пункта 6 статьи 169 НК РФ. В названных счетах-фактурах, представленных налоговому органу в ходе проверки, отсутствовали подписи директора и главного бухгалтера либо одного из указанных должностных лиц.

Таким образом, суд кассационной инстанции на основании пункта 2 статьи 169 НК РФ сделал вывод, что суд необоснованно удовлетворил заявление общества в части 68 363 рублей 17 копеек налога на добавленную стоимость, предъявленного к вычету по декларации за июль 2003 года по внутреннему рынку на основании счетов-фактур, составленных с нарушением пункта 6 статьи 169 НК РФ.

Такие же выводы изложены в постановлениях ФАС СЗО по делам:

№ А56-5247/04 , А56-29313/03 , А05-14155/03-11 , А56-24358/03 , А26-4944/03-26 , А05-6668/03-19 , А26-4175/03-214 , А56-13988/04 , А05-1965/04-9 .

Аналогичная практика сложилась и в судах других округов. Примерами могут служить постановления федеральных арбитражных судов:

— Центрального округа по делам № А54-151/04-С18 , А08-7235/04-21;

— Московского округа по делу № КА-А40/6245-04 ;

— Восточно-Сибирского округа по делу № А19-21714/03-50-Ф02-1969/04-С1 ;

— Дальневосточного округа по делам № Ф03-А73/03-2/3556 , Ф03-А51/03-2/3495 ;

— Западно-Сибирского округа по делу № Ф04-6697/2004(А67-4851-33) ;

— Северо-Кавказского округа по делу № Ф08-3973/2004-1525А .

1.1. НАЛОГОВЫЙ ОРГАН НЕ ВОСПОЛЬЗОВАЛСЯ ПРЕДОСТАВЛЕННЫМ ЕМУ СТАТЬЕЙ 88 НК РФ ПРАВОМ ПОТРЕБОВАТЬ У НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В ХОДЕ КАМЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ ВНЕСЕНИЯ СООТВЕТСТВУЮЩИХ ИСПРАВЛЕНИЙ В ТЕ ДОКУМЕНТЫ, В ЗАПОЛНЕНИИ КОТОРЫХ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ БЫЛИ ВЫЯВЛЕНЫ ОШИБКИ ИЛИ ПРОТИВОРЕЧИЯ, ЧТО ПОВЛЕКЛО ПРИНЯТИЕ НЕОБОСНОВАННОГО РЕШЕНИЯ.

В этом случае суд признает недействительным решение налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, мотивированное тем, что налогоплательщик в подтверждение обоснованности применения им налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость не представил в налоговый орган счета-фактуры или представленные им счета-фактуры оформлены с нарушением установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ порядка.

Постановление ФАС СЗО от 20.09.04 по делу № А56-3039/04

Закрытое акционерное общество «Файбер Концепт» (далее — Общество) обратилось в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам № 11 по Санкт-Петербургу (далее — Инспекция) от 19.11.03 № 12-11/0718 и обязании налогового органа возвратить на расчетный счет заявителя 144 670 рублей налога на добавленную стоимость за июль 2003 года.

Решением суда от 22.03.04, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 10.06.04, требования Общества удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция просила отменить принятые по делу судебные акты и направить дело на новое рассмотрение. Инспекция указала на допущенные при принятии судебных актов нарушения норм процессуального права, поскольку суд не исследовал то обстоятельство, что налогоплательщик не представил счета-фактуры и платежные поручения, подтверждающие уплату налога поставщикам экспортированных товаров.

Кассационная инстанция признала правильным вывод судов о том, что решение Инспекции не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает права Общества, поскольку в ходе камеральной проверки инспекция не истребовала у налогоплательщика в порядке статьи 88 НК РФ ни платежных поручений, ни счетов-фактур, не отразила эти обстоятельства в оспариваемом решении и не ссылалась на них при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции Инспекция не представила доказательства отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, на основании которых он в соответствии со статьей 172 НК РФ применил налоговые вычеты.

Такую же позицию занял ФАС СЗО при рассмотрении дел № А56-3039/04, А56-37846/03

Аналогичная практика имеет место и в судах других округов. Например, как следует из постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.08.04 по делу № Ф04-5235/2004

(А67-3341-37) , «несоблюдение налоговым органом требований, установленных статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации, непринятие в ходе камеральной налоговой проверки предусмотренных законом мер к устранению противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, привели к существенному нарушению прав налогоплательщика, поэтому кассационная инстанция считает решение налогового органа № 39/10 от 15.01.04 не соответствующим закону».

Примерами также могут служить постановления:

— Федерального арбитражного суда Московского округа по делу № КА-А40/2694-04-П ;

— Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа по делу № Ф03-А59/04-2/435 ;

— Федерального арбитражного суда Поволжского округа по делу № А49-501/04-244А/8 .

Однако Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа высказал другое мнение. Согласно позиции этого суда из толкования норм статьи 88 НК РФ в их взаимосвязи следует, что у Инспекции отсутствует обязанность требовать от налогоплательщика внесения исправлений в счета-фактуры, подтверждающие его право на вычеты налога на добавленную стоимость. См. постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа по делам № А19-18311/03-30-Ф02-1417/04-С1 и № А78-637/03-С2-18/41-Ф02-1658/04-С1 .

2. НЕВЫПОЛНЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ ТРЕБОВАНИЙ К СЧЕТУ-ФАКТУРЕ, НЕ ПРЕДУСМОТРЕННЫХ ПУНКТАМИ 5 И 6 СТАТЬИ 169 НК РФ, НЕ МОЖЕТ ЯВЛЯТЬСЯ ОСНОВАНИЕМ ДЛЯ ОТКАЗА В ВЫЧЕТЕ СУММЫ НАЛОГА, ПРЕДЪЯВЛЕННОЙ ПРОДАВЦОМ.

Например, в постановлении от 25.08.03 по делу № А56-3206/03 ФАС СЗО указал, что «положения статьи 169 НК РФ не предусматривают соответствие нумерации счетов-фактур дате их выписке».

Из постановления ФАС СЗО по делу № А26-3787/03-214 следует, что наличие в счете-фактуре подписи «лица, ответственного за выдачу товара» пунктом 5 статьи 169 НК РФ не предусмотрено, а согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 этой статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом».

2.1. ОТСУТСТВИЕ В СЧЕТЕ-ФАКТУРЕ РАСШИФРОВКИ ПОДПИСЕЙ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ НЕ МОЖЕТ СЧИТАТЬСЯ НАРУШЕНИЕМ ПОРЯДКА ЕГО ОФОРМЛЕНИЯ, ТАК КАК СТАТЬЯ 169 НК РФ НЕ СОДЕРЖИТ ТРЕБОВАНИЯ О НАЛИЧИИ В СЧЕТЕ-ФАКТУРЕ РАСШИФРОВКИ ПОДПИСЕЙ РУКОВОДИТЕЛЯ И ГЛАВНОГО БУХГАЛТЕРА.

Постановления ФАС СЗО от 04.10.04 по делу № А56-37674/03 , от 15.12.03 по делу № А56-20159/03 ; постановления федеральных арбитражных судов Московского округа по делу № КА-А40/5550-02 ; Центрального округа по делу № А08-10713/03-9 ; Дальневосточного округа по делу № Ф03-А51/04-21565.

При этом хотелось бы отметить, что в постановлении от 14.07.04 по делу № Ф08-2642/2004-1183А Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа высказал иную позицию, указав, что наличие в счете-фактуре расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера является обязательным.

При этом свою позицию суд аргументировал ссылкой на статью 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» , в соответствии с которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами, которые должны содержать все обязательные реквизиты, в том числе и подписи руководителя и главного бухгалтера. Требование о расшифровке личных подписей содержится в пункте 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.98 № 34н .

2.2. НЕ ЯВЛЯЕТСЯ НАРУШЕНИЕМ ПОРЯДКА ОФОРМЛЕНИЯ СЧЕТОВ-ФАКТУР УКАЗАНИЕ В СТРОКЕ «ГРУЗООТПРАВИТЕЛЬ И ЕГО АДРЕС» СЛОВ «ОН ЖЕ», ЕСЛИ ГРУЗООТПРАВИТЕЛЬ ЯВЛЯЕТСЯ ПРОДАВЦОМ ТОВАРА И ДАННЫЕ О ПРОДАВЦЕ УКАЗАНЫ В СООТВЕТСТВУЮЩЕЙ СТРОКЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ, ЧТО ПОДТВЕРЖДАЕТСЯ ПОСТАНОВЛЕНИЕМ ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 02.12.2000 № 914 «ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПРАВИЛ ВЕДЕНИЯ ЖУРНАЛОВ УЧЕТА ПОЛУЧЕННЫХ И ВЫСТАВЛЕННЫХ СЧЕТОВ-ФАКТУР, КНИГ ПОКУПОК И КНИГ ПРОДАЖ ПРИ РАСЧЕТАХ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ» .

Подтверждением служат постановления ФАС СЗО от 24.03.04 по делу № А26-7291/03-28 , от 27.08.04 по делу № А56-2741/04 , постановление Федерального арбитражного суда Московского округа по делу № КА-А40/7680-04 .

2.3. ОТСУТСТВИЕ В СЧЕТАХ-ФАКТУРАХ АДРЕСА ГРУЗОПОЛУЧАТЕЛЯ ИЛИ ГРУЗООТПРАВИТЕЛЯ ПРИ СОВПАДЕНИИ ЭТИХ ЛИЦ С ПРОДАВЦОМ ИЛИ ПОКУПАТЕЛЕМ И УКАЗАНИЕ В СЧЕТАХ-ФАКТУРАХ АДРЕСОВ ПОСЛЕДНИХ НЕ ЯВЛЯЮТСЯ НАРУШЕНИЕМ СТАТЬИ 169 НК РФ, ВЛЕКУЩИМ ОТКАЗ В ПРИМЕНЕНИИ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ.

К такому выводу пришел суд в постановлениях ФАС СЗО от 22.01.04 по делу № А56-9540/03 , от 22.01.04 по делу № А56-19576/03 , постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа по делу № КА-А40/7982-04 .

3. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК В ПОДТВЕРЖДЕНИЕ ОБОСНОВАННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРЕДСТАВИЛ В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН СЧЕТА-ФАКТУРЫ ИЛИ ИСПРАВЛЕННЫЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ ТОЛЬКО ПРИ РАССМОТРЕНИИ РАЗНОГЛАСИЙ, ВОЗРАЖЕНИЙ ПО АКТУ ПРОВЕРКИ ДО ПРИНЯТИЯ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ ОСПАРИВАЕМОГО РЕШЕНИЯ.

Признавая обоснованным применение налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ФАС СЗО руководствуется пунктом 5 статьи 100 НК РФ, в соответствии с которым в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или представить возражения по акту в целом либо по его отдельным положениям.

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

По рассмотрению таких споров практика ФАС СЗО сформирована и достаточно единообразна.

Постановление ФАС СЗО от 28.06.04 по делу № А26-8880/03-27

Общество с ограниченной ответственностью «Торговый Дом Металла ГВИН» (далее — Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по городу Петрозаводску Республики Карелия (далее — Инспекция) от 16.09.03 № 4.4-03/601 в части доначисления Обществу 29 561 рубля 16 копеек налога на добавленную стоимость за май 2003 года.

Решением суда от 16.02.04 требования Общества удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просила отменить решение суда и отказать Обществу в удовлетворении заявления. По мнению налогового органа, в уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2003 года Общество неправомерно предъявило к вычету 29 561 рубль 16 копеек налога на добавленную стоимость, поскольку представленные Обществом счета-фактуры оформлены с нарушением требований статьи 169 НК РФ, в связи с чем не могут являться основанием для принятия предъявленных Обществу продавцами сумм налога к вычету.

Кассационная инстанция посчитала обоснованным вывод суда о том, что в уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2003 года Общество правомерно предъявило к вычету 29 561 рубль 16 копеек налога на добавленную стоимость.

Из материалов дела следует и судом установлено, что вместе с разногласиями по акту налоговой проверки Общество в подтверждение приобретения у закрытого акционерного общества ТФД «Брок-Инвест-Сервис и К» и общества с ограниченной ответственностью «Севермедь» товара и его оплаты в общей сумме 114 054 рубля 46 копеек, в том числе 29 561 рубля 16 копеек налога на добавленную стоимость, представило в налоговый орган счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Таким образом, до вынесения налоговым органом оспариваемого решения допущенные при оформлении счетов-фактур нарушения требований статьи 169 НК РФ были устранены, в связи с чем суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии у Инспекции правовых оснований для доначисления заявителю 29 561 рубля 16 копеек налога на добавленную стоимость за май 2003 года.

Постановление ФАС СЗО от 24.10.03 по делу № А56-12419/03

Общество с ограниченной ответственностью «Терминал-Нева» (далее — Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по Кировскому району Санкт-Петербурга (далее — Инспекция) от 25.02.03 № 2084698 о доначислении 701 803 рублей налога на добавленную стоимость за март и апрель 2002 года.

Основанием для начисления налога на добавленную стоимость явились недостатки в оформлении первичных документов, подтверждающих оплату Обществом поставщику стоимости материальных ресурсов вместе с налогом на добавленную стоимость. В нарушение пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ счета-фактуры составлены без указания наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя товаров, ИНН покупателя продукции, то есть Общества, его адреса, номера и даты платежно-расчетного документа, к которому выписан счет-фактура.

В период представления возражений по акту проверки Общество устранило выявленные Инспекцией при проверке недостатки в оформлении счетов-фактур. Получив от аудиторской компании, ведущей бухгалтерский учет заявителя, взамен черновиков счетов-фактур их подлинники, оформленные с соблюдением порядка, установленного статьей 169 НК РФ, Общество направило их 14.02.03, то есть до принятия налоговым органом оспариваемого решения, в Инспекцию. Эти же документы представлены налогоплательщиком в суд в ходе рассмотрения настоящего дела.

По мнению кассационной инстанции, суд правомерно признал оспариваемое решение недействительным как не соответствующее фактическим обстоятельствам дела и нарушающее права и законные интересы налогоплательщика.

Кассационная инстанция отклонила довод Инспекции о том, что заявителем не были представлены возражения по акту проверки, поскольку материалами дела подтверждается, что налогоплательщик в данном случае представил налоговому органу и в суд первичные документы, в том числе счета-фактуры, оформленные в соответствии со статьей 169 НК РФ, подтверждающие право Общества на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость. Следовательно, у Инспекции не имелось оснований для доначисления названного налога.

Факты получения Обществом товаров по спорным счетам-фактурам, их оприходования и оплаты поставщику вместе с налогом на добавленную стоимость Инспекцией не оспариваются. Недостатки в оформлении копий счетов-фактур налогоплательщиком устранены до принятия Инспекцией решения по результатам проверки. Таким образом, налогоплательщик воспользовался установленным пунктом 5 статьи 100 НК РФ правом на представление в налоговый орган доказательств, подтверждающих обоснованность его возражений на акт проверки.

К аналогичным выводам пришел ФАС СЗО при рассмотрении дел № А56-45441/03 , А56-48253/03 , А56-36079/03 , А56-44788/03 , А26-8879/03-210 , А56-20147/03 , А26-9272/03-26 , А52/3434/2003/2 , А13-7844/03-19 .

Подобная судебная практика имеет место в судах других округов и отражена в следующих постановлениях федеральных арбитражных судов: Центрального округа по делу № А09-9745/03-12 ; Уральского округа по делам № Ф09-3203/04-АК , Ф09-2806/04-АК , Дальневосточного округа по делу № Ф03-А51/03-2/3499 .

3.1. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ПРЕДСТАВИЛ В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН НЕ ИСПРАВЛЕННЫЕ, А ПЕРЕОФОРМЛЕННЫЕ ПРОДАВЦАМИ СЧЕТА-ФАКТУРЫ.

В данном случае ФАС СЗО исходит из того, что законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на представление налогоплательщиком в обоснование правомерности применения налоговых вычетов переоформленных счетов-фактур, которые заверены в установленном пунктом 6 статьи 169 НК РФ порядке (постановление ФАС СЗО от 14.09.04 по делу № А26-3104/04-28 ).

4. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК В ПОДТВЕРЖДЕНИЕ ОБОСНОВАННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ НЕ ПРЕДСТАВИЛ В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН ВМЕСТЕ С ДЕКЛАРАЦИЕЙ НАДЛЕЖАЩИМ ОБРАЗОМ ОФОРМЛЕННЫЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ. ИСПРАВЛЕННЫЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ПРЕДСТАВИЛ В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН В ДРУГОМ НАЛОГОВОМ ПЕРИОДЕ.

В данной ситуации спорным является вопрос, в каком налоговом периоде налогоплательщик может применить налоговый вычет: в котором внесены исправления в счета-фактуры или в котором счета-фактуры были оплачены. Например, при рассмотрении дела № А26-7291/03-28 ФАС СЗО сделал вывод, что указанная в исправленном счете-фактуре сумма налога на добавленную стоимость может быть принята к вычету только за тот налоговый период, в который полученный от покупателя и исправленный счет-фактура был представлен налогоплательщиком в налоговый орган.

Постановление ФАС СЗО от 24.03.04 по делу № А26-7291/03-28

Инспекция Министерства РФ по налогам и сборам по городу Петрозаводску Республики Карелия (далее — Инспекция) обратилась в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью «Феникс-Русь» (далее — Общество) 15 159 рублей штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде неполной уплаты налога на добавленную стоимость за I квартал 2003 года.

Решением суда от 26.11.03 Инспекции отказано в удовлетворении заявленных требований.

В кассационной жалобе Инспекция просила отменить решение суда и удовлетворить требования о взыскании штрафа, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, а именно статьи 169 НК РФ.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена камеральная проверка измененной (уточненной) декларации по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2003 года и приложенных к ней документов, в ходе которой установлено неправомерное включение Обществом в состав налоговых вычетов по НДС 75 795 рублей этого налога на основании счета-фактуры от 28.12.02 № 28. По мнению налогового органа, этот документ составлен с нарушением порядка, установленного пунктом 5 статьи 169 НК РФ: не указаны наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя.

После получения акта проверки Общество 17.07.03 представило в налоговый орган счет-фактуру от 28.12.02 № 28, оформленный в соответствии с порядком, установленным пунктом 5 статьи 169 НК РФ (с указанием наименований и адресов грузоотправителя и грузополучателя).

Принимая решение о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ — за неполную уплату НДС, налоговая инспекция исходила из того, что на момент составления декларации у Общества отсутствовал надлежаще оформленный спорный счет-фактура от 28.12.02 № 28, поэтому Общество не имело права включать указанную в нем сумму налога на добавленную стоимость в состав налоговых вычетов по декларации за I квартал 2003 года. Неправомерное предъявление спорной суммы налога к вычету повлекло неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость за I квартал 2003 года.

Кассационная инстанция, рассмотрев доводы жалобы, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, признала принятое судом первой инстанции решение законным и обоснованным, а решение налогового органа — не соответствующим нормам главы 21 НК РФ, поскольку изначально представленный налогоплательщиком счет-фактура № 28 был оформлен правильно.

В то же время кассационная инстанция посчитала ошибочной позицию налогоплательщика, поддержанную судом, об отсутствии оснований для доначисления налога и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в тех случаях, когда включение в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость по неправильно оформленным счетам-фактурам повлекло неполную уплату НДС за соответствующий налоговый период, но неправильно оформленные счета-фактуры, на основании которых предъявлен к вычету в соответствующих налоговых периодах налог на добавленную стоимость, в последующих налоговых периодах по просьбе покупателя исправлены или дооформлены продавцом.

Вычетам у покупателя в соответствующем налоговом периоде подлежат выделенные продавцом отдельной строкой в расчетных документах суммы налога на добавленную стоимость только при подтверждении этих сумм счетами-фактурами, оформленными в установленном порядке.

Если же счета-фактуры оформлены неправильно, то в силу пунктов 1—2 статьи 169, пункта 1 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 1 статьи 173 и пункта 4 статьи 176 НК РФ такие счета-фактуры (при соблюдении иных условий реализации права на налоговые вычеты) могут являться основанием для предъявления указанного в них налога на добавленную стоимость к вычету и возмещению только за тот налоговый период, когда они получены от покупателя в исправленном (дооформленном) виде.

Этот вывод подтверждается как нормами статьи 169 НК РФ, так и положениями пунктов 7, 8 и 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, разработанных во исполнение требований статьи 169 НК РФ и утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914.

Покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке (пункт 7 Правил). Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (пункт 8 Правил).

При этом в пункте 14 подчеркнуто, что счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок. В книге покупок не подлежат регистрации также счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки (пункт 29 Правил). Одновременно названными Правилами допускается внесение в счета-фактуры исправлений. Установлено, что исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (пункт 29 Правил).

Таким образом, счета-фактуры могут быть зарегистрированы в журнале покупок только в том периоде, когда получены от продавца в правильно оформленном виде, и в том же налоговом периоде может быть принят к вычету налог на добавленную стоимость, указанный в исправленном или дооформленном счете-фактуре.

К аналогичному выводу пришел ФАС СЗО при рассмотрении дела № А26-3456/04-22 .

Такое же мнение высказывает Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа. Например, как следует из постановления от 30.04.04 по делу № А19-18311/03-30-Ф02-1417/04-С1, «принятие налоговой инспекцией решения об отказе в применении налоговых вычетов не лишает налогоплательщика возможности вновь обратиться в налоговую инспекцию в следующем налоговом периоде с заявлением о принятии к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам, с представлением оформленных в соответствии с законом документов».

Однако при рассмотрении дела № А56-36079/03 ФАС СЗО пришел к выводу, что исправленные налогоплательщиком счета-фактуры являются основанием для применения им налоговых вычетов в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ в том налоговом периоде, когда эти счета-фактуры были оплачены.

Постановление ФАС СЗО от 30.07.04 по делу № А56-36079/03

Закрытое акционерное общество «Лендорстрой-2» (далее — Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам № 5 по Санкт-Петербургу (далее — Инспекция) от 22.09.03 № 10/2428.

В кассационной жалобе Инспекция указала, что вынесенное ею решение от 22.09.03 № 10/2428 полностью соответствует налоговому законодательству, поскольку налогоплательщик в нарушение пункта 2 статьи 169 НК РФ принял к вычету 369 683 рубля 54 копейки НДС по счетам-фактурам, выставленным поставщиками с нарушением порядка, установленного подпунктами 2, 3, 4 и 8 пункта 5 статьи 169 НК РФ. Инспекция считает, что она правомерно не учла при вынесении оспариваемого решения представленные обществом исправленные счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ, поскольку налогоплательщик имеет право применить налоговый вычет и возместить НДС в том налоговом периоде, когда устранены ошибки.

В данном случае кассационная инстанция признала несостоятельным вывод Инспекции и суда апелляционной инстанции о том, что Общество вправе применить налоговые вычеты только в периоде внесения в них исправлений.

Суд первой инстанции установил и материалами дела подтверждено, что в ходе рассмотрения разногласий по акту камеральной проверки и до вынесения решения налогового органа Общество представило в Инспекцию исправленные счета-фактуры, которые полностью соответствовали положениям пункта 5 статьи 169 НК РФ. Это обстоятельство инспекцией не оспаривалось.

Кассационная инстанция указала, что, поскольку исправленные счета-фактуры оформлены налогоплательщиком надлежащим образом и в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ, они не могут рассматриваться как нарушающие положения названной статьи Кодекса, поскольку не приводят к невозможности идентификации поставщиков и покупателя. Следовательно, исправленные налогоплательщиком счета-фактуры являются основанием для применения им налоговых вычетов в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ в том налоговом периоде, когда эти счета-фактуры были оплачены.

В постановлении по делу № А26-1058/04-26 ФАС СЗО также отклонил довод налогового органа о том, что спорные суммы налоговых вычетов подлежат учету в том периоде, в котором налогоплательщиком получены исправленные счета-фактуры, а не в проверенном периоде.

Как следует из названного постановления, «по смыслу статей 171 и 172 НК РФ основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Следовательно, суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются указанные условия.

Как указано в пункте 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров.

Таким образом, момент применения налоговых вычетов связан только с моментом оплаты товара и принятия его на учет, а не с моментом выписки (исправления) счета-фактуры».

Такой же позиции придерживается Федеральный арбитражный суд Уральского округа. Например, в постановлении по делу № Ф09-3362/04-АК суд указал, что довод заявителя жалобы о том, что сумма налога на добавленную стоимость по вновь представленным счетам-фактурам может быть принята к вычету только на день внесения соответствующих исправлений, является несостоятельным, поскольку не соответствует нормам материального права.

5. СЧЕТ-ФАКТУРУ ИЛИ ИСПРАВЛЕННЫЙ СЧЕТ-ФАКТУРУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ПРЕДСТАВИЛ В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН ПОСЛЕ ВЫНЕСЕНИЯ ИМ РЕШЕНИЯ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ПРОВЕРКИ ОБОСНОВАННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ ВЫЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ.

В таком случае суд подтверждает законность ненормативного акта налогового органа, так как на дату его вынесения налогоплательщик не представил надлежащим образом оформленные счета-фактуры.

При этом суд проверяет законность обжалуемого ненормативного акта на дату его вынесения, руководствуясь положениями пункта 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно которому при рассмотрении дела об оспаривании ненормативного правового акта государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Постановление ФАС СЗО от 25.05.04 по делу № А56-33841/03

Закрытое акционерное общество «Чипита Санкт-Петербург» (далее — Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по Красносельскому району Санкт-Петербурга (далее — Инспекция) от 18.08.03 № 15/238К и о возложении на налоговую инспекцию обязанности возместить Обществу из бюджета 447 044 рубля налога на добавленную стоимость путем возврата на его расчетный счет.

Решением суда от 05.12.03, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 25.02.04, требования Общества удовлетворены. Суды указали на то, что налогоплательщик подтвердил обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, заявленных в декларации за апрель 2003 года.

Суд кассационной инстанции, проверив законность обжалуемых налоговым органом судебных актов, сделал вывод, что решение суда и постановление апелляционной инстанции подлежат частичной отмене.

Как видно из материалов дела, в подтверждение приобретения у общества с ограниченной ответственностью «Вега» товара и его оплаты (134 967 рублей 68 копеек, в том числе 12 269 рублей 19 копеек НДС) заявитель представил в налоговый орган счет-фактуру от 02.12.02 № 1774, который в нарушение пункта 6 статьи 169 НК РФ не подписан главным бухгалтером.

Таким образом, представленный налогоплательщиком счет-фактура от 02.12.02 № 1774 не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем налоговая инспекция правомерно отказала Обществу в возмещении 12 269 рублей 19 копеек НДС за апрель 2003 года. Тот факт, что заявитель после вынесения решения представил налоговому органу исправленный счет-фактуру от 02.12.02 № 1774, не может служить основанием для признания недействительным ненормативного акта, который на момент его вынесения соответствовал нормам статей 169, 171 и 176 НК РФ.

В постановлении по делу № А56-21501/03 ФАС СЗО также указал на то, что представление исправленных счетов-фактур после истечения срока, установленного пунктом 5 статьи 100 НК РФ, и тем более после вынесения Инспекцией оспариваемого решения не свидетельствует о каких-либо нарушениях, допущенных налоговым органом.

Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС СЗО по делам № А56-19077/03 и № А42-4607/03-25 .

Такой же практики придерживается Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа (постановления по делам № А78-637/03-С2-18/41-Ф02-1658/04-С1, А19-18311/03-30-Ф02-1417/04-С1).

Однако в некоторых случаях суд признавал правомерным представление налогоплательщиком счетов-фактур после принятия налоговым органом оспариваемого решения.

Постановление ФАС СЗО от 30.12.03 по делу № А56-12427/03

Предприниматель без образования юридического лица Федоров Сергей Борисович обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными пяти решений Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по Красносельскому району Санкт-Петербурга (далее — Инспекция) от 04.03.03 № 41 об отказе в возмещении из бюджета 6 282 107 рублей НДС за апрель, август, сентябрь, октябрь и ноябрь 2002 года по экспортным операциям и об обязании налоговой инспекции принять решение о возврате из бюджета данной суммы на расчетный счет предпринимателя.

Удовлетворяя требования Федорова С. Б., суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что он доказал факты оплаты товаров и уплаты налога.

В данном случае налоговая инспекция в результате налоговой проверки вменила Федорову С. Б. в вину неправомерное применение налоговых вычетов по счетам-фактурам, составленным с нарушением положений подпункта 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ.

Однако предприниматель в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 21 и пунктом 5 статьи 100 НК РФ представил в Инспекцию исправленные счета-фактуры, оформленные его поставщиками согласно требованиям подпункта 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ.

При этом суды обеих инстанций учли, что счета-фактуры составляют и выставляют продавцы товаров (работ, услуг), а в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ не исключается право налогоплательщика применить налоговый вычет и возместить налог на добавленную стоимость, устранив нарушения, допущенные поставщиками товаров (работ, услуг) при оформлении счетов-фактур.

В данном случае Федоров С. Б. представил в налоговый орган счета-фактуры, оформленные поставщиками в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ, взамен ранее выданных и тем самым в соответствии с положениями статей 169, 171, 172 и пунктов 1—3 статьи 176 НК РФ подтвердил право на применение налоговых вычетов по указанным счетам-фактурам и на возмещение налога на добавленную стоимость.

По мнению кассационной инстанции, довод Инспекции о том, что счета-фактуры не могут быть исправлены и представлены после проведения налоговой проверки, является несостоятельным и не может быть принят во внимание.

Статьей 81 НК РФ установлен порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию, а в данном случае представление заявителем счетов-фактур, исправленных его поставщиками, не повлекло изменения декларации.

На возможность представления счетов-фактур после принятия налоговым органом оспариваемого решения указал Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении по делу № Ф04-7170/2004(5241-А67-37 ). В постановлении указано: «из материалов дела усматривается, что предприниматель внес исправления в счета-фактуры самостоятельно, направил их в налоговую инспекцию после принятия решения налоговым органом и до принятия оспариваемого судебного акта, принятого судом первой инстанции.

При таких обстоятельствах, учитывая факт устранения дефектов оформления счетов-фактур, установленных налоговым органом при проведении камеральной проверки, арбитражным судом сделан правильный вывод об обоснованном применении предпринимателем налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за III квартал 2002 года и отказе в связи с этим в удовлетворении заявленных требований Инспекции.

Поэтому, по мнению суда кассационной инстанции, данный вывод соответствует фактическим обстоятельствам дела, не ограничен только установлением формальных условий применения нормы, принят с учетом правоприменительной практики».

Возможность представления налогоплательщиком в налоговый орган исправленных счетов-фактур после принятия им оспариваемого решения прослеживается в практике Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа.

6. НАЛОГОВЫЙ ОРГАН РЕШЕНИЕМ ОТКАЗАЛ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ В ВОЗМЕЩЕНИИ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ НА ТОМ ОСНОВАНИИ, ЧТО ПРИ ПРЕДЪЯВЛЕНИИ К ВЫЧЕТУ НДС НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК НЕ ПРЕДСТАВИЛ В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН НАДЛЕЖАЩИМ ОБРАЗОМ ОФОРМЛЕННЫЙ СЧЕТ-ФАКТУРУ. ПРИ РАССМОТРЕНИИ ДЕЛА О ПРИЗНАНИИ ЭТОГО РЕШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ПРЕДСТАВИЛ В СУД СЧЕТА-ФАКТУРЫ, ОФОРМЛЕННЫЕ В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ СТАТЬИ 169 НК РФ.

В этой ситуации в большинстве случаев ФАС СЗО также руководствуется пунктом 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и проверяет законность обжалуемого ненормативного акта на дату его вынесения.

Постановление от 09.07.04 по делу № А66-3733-03

Открытое акционерное общество «Каменская бумажно-картонная фабрика» (далее — Общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам № 8 по Тверской области (далее — Инспекция) от 04.03.03 № 02-24/459 в части отказа Обществу в возмещении 85 041 рубля налога на добавленную стоимость за ноябрь 2002 года и обязании налоговой инспекции возместить Обществу указанную сумму налога.

Решением суда от 09.02.04 требования Общества удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, просила отменить решение суда и отказать Обществу в удовлетворении заявления. По мнению налогового органа, 85 041 рубль налога на добавленную стоимость за ноябрь 2002 года, уплаченных Обществом при приобретении материальных ресурсов, использованных при экспорте продукции, не подлежит возмещению, так как представленные заявителем в Инспекцию счета-фактуры оформлены с нарушением требований пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, а исправленные счета-фактуры налогоплательщик представил только в суд первой инстанции при рассмотрении данного дела. Следовательно, по мнению подателя жалобы, решение налогового органа от 04.03.03 № 02-24/459 на момент его принятия являлось законным и не нарушало прав налогоплательщика.

Кассационная инстанция посчитала ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что Общество в установленном порядке подтвердило обоснованность применения ставки 0% и налоговых вычетов.

Из материалов дела следует, что в качестве основания для принятия к вычету 85 041 рубля налога на добавленную стоимость Общество представило в Инспекцию счета-фактуры от 16.07.02 № 61, от 23.07.01 № 2/38, от 06.08.01 № 325/3, оформленные с нарушением требований статьи 169 НК РФ. В частности, в названных счетах-фактурах не указаны адреса поставщика и покупателя, отсутствуют идентификационный номер налогоплательщика-покупателя, реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя и подписи продавца, оттиск печати нечитаем, номера и даты платежных документов, указанные в счетах-фактурах, не соответствуют представленным платежным поручениям. В счете-фактуре от 23.07.01 № 2/38 имеются исправления и подчистки.

Исправленные счета-фактуры от 16.07.02 № 61, от 23.07.01 № 2/38, от 06.08.01 № 325/3, оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ, Общество представило только в суд первой инстанции, то есть после принятия налоговым органом оспариваемого решения.

Согласно пункту 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дела об оспаривании ненормативного правового акта государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При рассмотрении данного дела суд проверял правомерность принятого налоговым органом решения на момент его вынесения, исходя из того, что налогоплательщик обязан в установленном порядке подтвердить право на применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов. Решение Инспекции на момент его принятия соответствовало действующему законодательству и не нарушало прав налогоплательщика.

Такая же позиция изложена в постановлении ФАС СЗО по делу № А56-1301/04 .

Однако суд допускает, что при рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа счета-фактуры могут быть представлены налогоплательщиком в суд как доказательство, несмотря на то что они не были представлены в налоговый орган, что повлекло принятие оспариваемого решения об отказе в возмещении НДС.

При этом суд исходит из того, что согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу статьи 71 этого Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Кроме того, суд руководствуется пунктом 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 № 5 , в котором указано, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих требований и возражений по акту выездной налоговой проверки независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.

Постановление ФАС СЗО от 10.08.04 по делу № А13-10972/03-26

Открытое акционерное общество «Лесопромышленный концерн «Кипелово» (далее — Общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по городу Вологде (далее — Инспекция) от 19.11.03 № 68.1 в части отказа Обществу в возмещении 2 195 000 рублей 44 копеек налога на добавленную стоимость за июль 2003 года.

По мнению налогового органа, 73 349 рублей 62 копейки НДС за июль 2003 года, уплаченных Обществом при приобретении материальных ресурсов, использованных при экспорте продукции, не подлежат возмещению, так как представленные заявителем в налоговый орган счета-фактуры оформлены с нарушением порядка, установленного подпунктами 5 и 6 пункта 2 статьи 169 НК РФ, и не могут являться основанием для принятия предъявленных Обществом сумм налога к возмещению, а исправленные счета-фактуры представлены налогоплательщиком только в суд.

Суд подтвердил право заявителя на возмещение оспариваемой суммы НДС.

Кассационная инстанция посчитала решение суда правильным.

Из материалов дела следует и установлено судом, что до принятия налоговым органом оспариваемого решения Общество представило в налоговую инспекцию исправленные счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, за исключением счета-фактуры от 31.03.03 № 00000017.

Счет-фактура от 31.03.03 № 00000017 с внесенными изменениями и оформленный в установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ порядке представлен налогоплательщиком в суд.

Кассационная инстанция указала, что на основании статей 65 и 66 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в соответствии с которыми обязанность представления доказательств в обоснование своих требований и возражений возлагается на лиц, участвующих в деле, суд первой инстанции при рассмотрении данного дела правомерно принял во внимание представленный Обществом в суд счет-фактуру от 31.03.03 № 00000017 с учетом технических недостатков в ее оформлении.

К такому же выводу ФАС СЗО пришел при рассмотрении дела № А26-1058/04-26.

Практика рассмотрения дел этой категории судами других округов указывает на возможность представления счетов-фактур или исправленных счетов-фактур в суд как доказательство обоснованности применения налоговых вычетов, несмотря на то что данные документы не были представлены налоговому органу.

Например, как следует из постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.10.03 по делу № А17-1487/5 , «Арбитражный суд Ивановской области установил, что предпринимателем Хомяковой В. П. в качестве подтверждения обоснованности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость в суд представлены счета-фактуры от 26.02.01 № 57, от 28.02.01 № 61 и от 27.03.01 № 151, которые оформлены в порядке, предусмотренном статьей 169 НК РФ.

В силу требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В связи с этим у суда не было оснований не принять в качестве доказательств вышеуказанные документы. Таким образом, предприниматель Хомякова В. П. подтвердила правомерность применения налоговых вычетов по спорным счетам-фактурам».

Такие же выводы изложены в постановлениях федеральных арбитражных судов:

— Центрального округа по делу № А36-260/10-03 ;

— Волго-Вятского округа по делу № А82-5315/2003-15 ;

— Северо-Кавказского округа по делам № Ф08-4049/2004-1547А , Ф08-2289/2004-929А .

Однако некоторые суды исходят из того, что надлежаще оформленные счета-фактуры, не представленные в налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки, могут быть представлены налогоплательщиком в арбитражный суд и оценены судом только в том случае, если налоговый орган в соответствии со статьей 88 НК РФ не потребовал у налогоплательщика в ходе камеральной проверки внесения соответствующих исправлений в те документы, в заполнении которых налоговым органом были выявлены ошибки или противоречия, что повлекло принятие необоснованного решения.

Такую позицию иллюстрируют постановление Федерального арбитражного суда Московского округа по делу № КА-А40/8273-04 , постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа по делу № Ф03-А59/04-2/435.

7. РЕШЕНИЕМ НАЛОГОВОГО ОРГАНА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ ОТКАЗАНО В ВОЗМЕЩЕНИИ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ НА ТОМ ОСНОВАНИИ, ЧТО В ПРЕДСТАВЛЕННЫХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ СЧЕТАХ-ФАКТУРАХ УКАЗАНЫ НЕДОСТОВЕРНЫЕ СВЕДЕНИЯ.

В случае если налоговый орган доказал недостоверность сведений, указанных в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах, суд подтверждает законность оспариваемого решения налогового органа, указывая, что такие счета-фактуры не могут служить основанием для принятия к вычету сумм НДС.

Постановление от 11.02.04 по делу № А56-23130/03

Общество с ограниченной ответственностью «Охта» (далее — Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании незаконным бездействия Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга (далее — Инспекция), выразившегося в непринятии в установленный срок решения о возврате обществу из бюджета налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку по декларациям за февраль 2003 года — в сумме 778 106 рублей и за март 2003 года — в сумме 923 303 рублей, а также об обязании инспекции возвратить из бюджета названные суммы налога на счет Общества.

Решением суда от 24.09.03, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 01.12.03, заявление Общества удовлетворено.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просила отменить решение от 24.09.03, постановление апелляционной инстанции от 01.12.03 и отказать Обществу в удовлетворении заявления. По мнению налогового органа, Общество не имеет права на возмещение налога на добавленную стоимость, поскольку представленные им документы в подтверждение обоснованности налоговых вычетов в суммах 778 106 рублей и 923 303 рублей, а также документы об учреждении Общества недостоверны.

При рассмотрении данного дела кассационная инстанция пришла к выводу о том, что Инспекция доказала недостоверность сведений, указанных в представленных счетах-фактурах, и посчитала, что решение и постановление суда подлежат отмене.

Из материалов дела видно, что в связи с подачей заявителем деклараций по налогу на добавленную стоимость по внутреннему рынку за февраль и март 2003 года налоговая инспекция провела выездную проверку Общества. В ходе проверки (акт от 29.08.03 № 03/2947), а также проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией установлено, что Общество не является изготовителем тетрадей, поскольку не имеет ни оборудования, ни складских помещений, ни соответствующих специалистов в штате предприятия.

Подрядчик — ООО «Индустрия Цвета» — состоит на налоговом учете в Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по Московскому району Санкт-Петербурга, однако по адресу, указанному в учредительных документах этой организации и в договоре от 17.01.03 № 12, заключенном с Обществом, а также в счетах-фактурах, не находится. Согласно представленным ООО «Индустрия Цвета» в налоговый орган бухгалтерским балансам и другим документам за I квартал 2003 года эта организация по состоянию на 01.01.03 и на 31.03.03 не имеет на балансе нематериальных активов, основных средств и материальных запасов, а среднесписочная численность ее работников составляла в указанный период 0,5 человека.

В данном случае счета-фактуры, которые Общество представило в налоговый орган и в суд для обоснования правомерности налоговых вычетов, содержат недостоверную информацию об адресе продавца и грузоотправителя, поскольку ни административный орган ООО «Индустрия Цвета», ни производственные (складские) помещения этой организации по указанному в счетах-фактурах адресу не находятся. Недостоверной является и информация, содержащаяся в счетах-фактурах, о наименовании выполненных ООО «Индустрия Цвета» работ по изготовлению школьных тетрадей.

При рассмотрении дел № А21-6014/03-С1 , А56-39739/03 , А66-9399-03 , А13-7210/03-19 ФАС СЗО также отклонил требования налогоплательщика, поскольку налоговый орган представил доказательства недостоверности сведений, указанных в счетах-фактурах.

Аналогичной позиции придерживаются и другие суды. Примерами могут служить следующие постановления федеральных арбитражных судов: Уральского округа по делам № Ф09-3258/04-АК , Ф09-3242-АК; Дальневосточного округа по делам № Ф03-А73/04-2/1308 , Ф03-А73/04-2/943 .

В случае если налоговый орган не предъявил доказательств того, что в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах указаны недостоверные сведения, суд, исходя из действия в сфере законодательства о налогах и сборах презумпции добросовестности налогоплательщика, признает правомерным предъявление к вычету НДС по таким счетам-фактурам.

В последнее время суд руководствуется Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.03 № 329-О , в котором указано, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов.

Постановление от 23.01.04 по делу № А56-22431/03

Открытое акционерное общество «Сясьский ЦБК» (далее — Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по Волховскому району Ленинградской области (далее — Инспекция) от 20.06.03 № 181 о доначислении по декларации по внутреннему рынку за февраль 2003 года 1 464 650 рублей налога на добавленную стоимость, начислении 80 848 рублей 68 копеек пеней по этому налогу и о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 293 130 рублей, а также решения налогового органа от 20.06.03 № 21/э в части отказа в возмещении 673 213 рублей НДС по экспортным операциям за февраль 2002 года.

Решением суда от 09.09.03 ненормативные акты налогового органа в оспариваемой части признаны недействительными.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просила отменить решение от 09.09.03, ссылаясь на нарушение судом первой инстанции нормы материального права — статьи 169 НК РФ, которой установлены требования к порядку составления счетов-фактур.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной проверки представленных Обществом документов по НДС по налоговой ставке 20(10)% и по налоговой ставке 0% за февраль 2003 года Инспекция приняла решение об отказе Обществу в возмещении из бюджета 673 213 рублей налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам при приобретении товарно-материальных ценностей, реализованных Обществом на экспорт. Основанием для вынесения таких решений стал вывод налогового органа о том, что счета-фактуры, составленные поставщиком налогоплательщика — обществом с ограниченной ответственностью «Хизер» — не соответствуют требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, поскольку данная организация на учете в налоговом органе не состоит, а индивидуальный номер налогоплательщика, указанный в счетах-фактурах, не существует.

По данному делу суд не усмотрел недобросовестности налогоплательщика при предъявлении к вычету сумм НДС на основании составленных его поставщиком счетов-фактур, содержащих все реквизиты, предусмотренные статьей 169 НК РФ.

Кассационная инстанция согласилась с решением суда.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик представил налоговому органу все документы, свидетельствующие об обоснованном применении им налоговых вычетов, а также налоговой ставки 0% при экспорте товара. Факты приобретения Обществом товаров, оплаты поставщикам их стоимости, в том числе налога на добавленную стоимость, принятие товаров на учет, а также экспорт товара налоговой инспекцией не оспариваются.

Доводы налогового органа сводятся к тому, что поставщик Общества — общество с ограниченной ответственностью «Хизер» — указало в счетах-фактурах, выставленных заявителю, недостоверные сведения.

Вместе с тем в сфере законодательства о налогах и сборах действует презумпция добросовестности налогоплательщика, и правоприменительные органы не могут истолковывать это понятие как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.03 № 329-О, разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов.

Налоговая инспекция не представила суду доказательства недобросовестных действий Общества, направленных на незаконное изъятие налога из бюджета.

Такие же выводы изложены в постановлениях ФАС СЗО по делам: № А56-533/03 , А56-3657/04 , А56-22132/03 , А66-9060-30, А56-25046/03 , а также в постановлениях федеральных арбитражных судов: Центрального округа по делам № А08-9189/03-24 , А62-3331/20-03, Восточно-Сибирского округа по делу № А19-3001/04-15-Ф02-2743/04-С1 .

Условия возникновения права на вычет НДС

Проведенный анализ судебной практики рассмотрения дел, связанных с оценкой счетов-фактур при применении вычетов по налогу на добавленную стоимость, позволил выявить некоторые противоречия.

В настоящее время нет единого мнения по вопросу о том, в каком налоговом периоде налогоплательщик может применить вычет по налогу на добавленную стоимость, если исправленные счета-фактуры представлены в налоговый орган в другом налоговом периоде: в котором внесены исправления в счета-фактуры или в котором счета-фактуры были оплачены.

Положения пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ позволяют выделить четыре условия, при выполнении которых у налогоплательщика возникает право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг):

1. Приобретение товаров (работ, услуг) для использования при осуществлении деятельности, подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость;

2. Наличие счета-фактуры;

3. Оплата товаров (работ, услуг);

4. Оприходование товаров (работ, услуг).

При этом из смысла соответствующих положений НК РФ следует, что налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет в том налоговом периоде, в котором будут выполнены два последних из вышеперечисленных условий.

Таким образом, анализ указанных норм позволяет говорить о правильности позиции суда, согласно которой исправленные налогоплательщиком счета-фактуры являются основанием для применения им налоговых вычетов в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ в том налоговом периоде, когда эти счета-фактуры были оплачены, а не в периоде внесения в них исправлений.

Спорным остается вопрос возможности представления счета-фактуры или исправленного счета-фактуры в суд как доказательства обоснованности применения налоговых вычетов.

Поскольку в силу статей 171 и 172 НК РФ счета-фактуры не являются единственным условием для производства налоговых вычетов, то представляется правильным мнение суда о том, что на основании положений статей 65 и 71 АПК РФ счета-фактуры могут быть представлены налогоплательщиком в суд как доказательства обоснованности своих требований и возражений и оценены судом, в случае если товары (работы, услуги) налогоплательщиком оплачены и оприходованы.

Что касается остальных вопросов, рассмотренных в настоящем обобщении, то в большинстве случаев судебная практика по их рассмотрению более единообразна.

Ю. В. Кононова, помощник судьи Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа

Милиция выходит на дорогу. Автотрассы будет контролировать новое подразделение МВД  »
Юридические статьи »
Читайте также