Налог на добавленную стоимость по суммам авансовых платежей

-- Каков порядок исчисления налога на добавленную стоимость по суммам авансовых платежей, полученных организацией в счет выполнения работ, если в том же налоговом периоде работы были выполнены, а соответствующий аванс -- закрыт?

-- Мы считаем, что при определении момента составления счета-фактуры по полученным от покупателей авансам следует иметь в виду следующее.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок продукции.

При получении денежных средств в счет предстоящей поставки продукции налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с п. 8 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком (то есть исчисленные и отраженные в декларации) с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 Кодекса (п. 44.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2000 №БГ-3-03/447).

Таким образом, на наш взгляд, нужно отражать в налоговой декларации суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные с поступивших авансов в текущем периоде и принимаемые к вычету по произведенным поставкам в том налоговом периоде, в котором поступили авансы (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Однако в правоприменительной практике имеет место и иная трактовка норм Налогового кодекса, касающихся определения момента включения в налоговую базу сумм авансовых платежей. Так, в частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 4.07.2002 №А65-17805/2001-САЗ-9к сделан следующий вывод:

"Согласно ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектами обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации или их передача.

Исходя из смысла указанной нормы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) одним лицом другому должен осуществляться переход права собственности на товары, результаты выполненных работ или должно производиться оказание услуг одним лицом другому, что полностью соответствует ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации. Именно с указанными обстоятельствами законодатель связывает наличие или отсутствие объекта налогообложения.

Только при наличии объекта налогообложения в силу ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога и исчислению налоговой базы, которая согласно ст. 53 Налогового кодекса Российской Федерации представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Действительно, согласно ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации авансовые платежи учитываются при определении налоговой базы, но в силу указанных выше норм она подлежит учету при наличии объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, то есть при реализации товаров (работ, услуг).

При этом в ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Закона №166-ФЗ от 29.12.2000 определена дата реализации, которая для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, в силу закона авансовые платежи должны учитываться при исчислении налога с момента реализации товаров (работ, услуг) и именно тогда включаться в налоговую базу.

Поскольку на момент получения авансовых платежей поставка товаров ответчиком не осуществлялась, обязанности по уплате налога у него не возникло".

Аналогичной точки зрения придерживается ФАС Уральского округа (см. Постановление от 3.03.2003 №Ф09-472/03АК):

"Из пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ следует, что налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

По смыслу ст. 39, 146, 153, 154 НК РФ налог на добавленную стоимость исчисляется при наличии объекта налогообложения -- реализации товара, которой является передача права собственности на товар".

Тем не менее, по нашему мнению, в том случае, когда отгрузка товаров (работ, услуг) осуществлена в том же налоговом периоде, в котором получена сумма авансового платежа, организация должна в данном налоговом периоде исчислить налог на добавленную стоимость и с суммы полученного аванса, и со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), а также должна предъявить к вычету сумму налога на добавленную стоимость, начисленную с полученного аванса. В противном случае существует высокий риск предъявления к организации претензий со стороны налоговых органов.

Что касается срока, в который счет-фактура должен быть выписан в случае получения авансов, то мы рекомендуем придерживаться следующего порядка. В связи с тем, что срок, в который должен быть выписан счет-фактура, прямо в Налоговом кодексе РФ не определен, считаем возможным руководствоваться общим сроком для составления счетов-фактур по операциям, являющимся объектом налогообложения, то есть счет-фактура может быть составлен в течение 5 дней с момента получения аванса.

Александр Обермейстер, ведущий эксперт ООО "БДО Юникон Северо-Запад"

Генпрокуратура защитит предпринимателей  »
Юридические статьи »
Читайте также