«Упрощёнка»: проблемы учета минимального налога и убытков

Материал предоставлен журналом "Практический Бухгалтерский Учет" /

Владимир МАЛЫШКО, эксперт «ПБУ»

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектомобложения, - доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам налоговогопериода в некоторых случаях будут вынуждены уплачивать минимальный налог. Случитсяэто, если сумма исчисленного в общем порядке единого налога за налоговый периодне превосходит величину минимального налога. Сама же величина минимальногоналога находится как 1% от доходов, определяемых в соответствии со статьей346.15 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Доходами же при «упрощенке» признаются доходы от реализации, исчисляемые согласностатье 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии состатьей 250 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, а такжедоходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговымагентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ в исчисляемые невключаются (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Напомним, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров(работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручкаот реализации имущественных прав. Выручка от реализации при этом определяетсяисходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы,услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральнойформах. Перечень же внереализационных доходов, учитываемых при использованииэтой системы налогообложения, идентичен приведенному в статье 250 НК РФ.

Датой получения доходов при «упрощёнке» признается день:

  • поступления средств на счета в банках и (или) в кассу;
  • получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественныхправ (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Исходя из этого Минфин России и налоговая служба требуют включения в налоговуюбазу по единому налогу сумм авансовых платежей, поступивших в счет отгрузкитоваров (выполнения работ, оказания услуг), в момент их получения (письма МинфинаРоссии от 05.07.04 № 03-03-05/1/58, МНС России от 11.06.03 № СА-6-22/657).Данное требование признал обоснованным и ВАС России (решение от 20.01.06 №4294/05).

 

Пример 1 Выручка за реализованные товары и имущество в 2005году у налогоплательщика с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные навеличину расходов, составила 13 945 700 руб., сумма внереализационных доходов– 418 670 руб., по переходящим работам на 2006 год поступили авансы – 228 630руб., величина понесенных расходов за год - 13 689 840 руб.

Совокупная величина доходов за 2005 год, учитываемая при определении налоговойбазы, составила 14 593 000 руб. (13 945 700 руб. + 418 670 руб. + 228 630руб.). Исходя из этого, сумма минимального налога - 145 930 руб. (14 593000 руб. х 1%). Величина же единого налога, исчисленного в общем порядке,- 135 474 руб. ((14 593 000 руб. – 13 689 840 руб.) х 15%). Так как она меньшесуммы минимального налога (145 700 > 135 474), то налогоплательщик долженбудет перечислить в бюджет сумму минимального налога - 145 700.

__________________________

Конец примера

 

Учет минимального налога

Разницу между суммой уплаченного минимального налога и величиной налога, исчисленнойв общем порядке, налогоплательщик праве включить в следующие налоговые периодыв расходы при исчислении налоговой базы. Как известно, налоговым периодом приприменении «упрощенки» признается календарный год, первый же квартал, полугодиеи девять месяцев календарного года являются отчетными периодами (ст. 346.19НК РФ).

Основываясь на вышеприведенном, Минфин России настоятельно рекомендует налогоплательщикам,применяющим «упрощёнку», включать упомянутую разницу в расходы лишь при исчисленииединого налога по итогам календарного года (письмо Минфина России от 30.09.05№ 03-11-04/2/93). Хотя ни в каких нормативных правовых документах, в том числеи действующем в текущем году порядке заполнения налоговой декларации по единомуналогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения,(утв. приказом Минфина России от 17.01.06 № 7н), об этом не упоминается. Небыло таких указаний и в ранее действующем порядке заполнения налоговой декларации(утв. приказом Минфина России от 03.03.05 № 30н).

Включение этой разницы в расходы, учитываемые при исчислении авансового платежапо налогу за отчетные периоды, может негативно отразиться для налогоплательщика.Налоговые органы по итогам камеральной проверки представленных налоговых декларацийв этом случае нередко выносят решения о доначислении авансового платежа.

Пример 2
. Продолжим пример 1. В 2006 году сумма доходовналогоплательщика составила 17 896 600 руб., величина же понесенных расходовв этом году – 15 951 124 руб.

При исчислении единого налога налогоплательщик вправе к сумме понесенных расходовдобавить и разницу между суммой уплаченного минимального налога и значениемналога, исчисленным в общем порядке в 2005 году, – 10 456 руб. Размер налоговойбазы в этом случае определяется как разность между суммой доходов, полученныхза год, и совокупностью этих величин – 1 935 020 руб. (17 896 600 - (15 951124 + 10 456)).

С учетом этого исчисленная величина единого налога составит 286 203 руб.(1 935 020 руб. х 15%), И она превосходит сумму минимального налога – (178696 руб. (17 896 600 руб. х 1%) < 286 203 руб.). Причитающейся к уплатепо итогам года сумма определяется как разность между исчисленной в общемпорядке величиной единого налога и суммой авансового платежа по налогу, определяемойпо итогам 9 месяцев.

При заполнении раздела 2 «Расчет налога (минимального налога)» налоговой декларацииза год (форма декларации утв. приказом Минфина России от 17.01.06 № 7н) величинаразницы - 10 456 руб. указывается по строке 030.

_______________________________

Конец примера

 

Учет убытка

По итогам налогового периода упомянутые налогоплательщики могут получить иубыток. Под убытком в целях главы 26.2 НК РФ понимается превышение расходов,учитываемых в соответствии со статьей 346.16 НК РФ над доходами, определяемымив порядке, установленном статьей 346.15 НК РФ. И в этом случае законодательобязал «упрощенцев» заплатить в бюджет минимальный налог.

Пример 3
Несколько изменим условия примера 1 - выручка зареализованные товары и имущество в 2005 году составила 12 723 500 руб.

Совокупная величина доходов за 2005 год, учитываемая при определении налоговойбазы, составила 13 392 800 руб. (12 745 500 руб. + 418 670 руб. + 228 630 руб.).Величина полученного убытка за год – 297 040 руб. (13 689 840 – 13 392 800).Несмотря на это по итогам налогового периода налогоплательщик должен перечислитьв бюджет сумму минимального налога – 133 928 руб. (13 392 800 руб. х 1%).

____________________________________

Конец примера

 

Налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периоданалоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговыхпериодов, в которых он применял упрощенную систему налогообложения и использовалв качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.При этом указанный убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%.В случае неучета всей суммы убытка оставшаяся её часть может быть перенесенана следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 таких периодов (п. 7ст. 346.18 НК РФ).

Отметим, что уточнение по уменьшению исчисленной по итогам налоговогопериода налоговой базы начало действовать с 1 января 2006 года (введеноФедеральным законом от 21.07.05 № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательныеакты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившимисилу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»). Ноэто не мешало налоговикам выставлять данное требование и ранее.

Кстати, в статье 283 НК РФ, которой определяется порядок переноса убытковна будущее при исчислении налога на прибыль, используется также понятие « налоговыйпериод ». Однако это не помешало налоговикам в разделе «Расчет налоговойбазы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываютсяв особом порядке» налоговой декларации по налогу на прибыль предусмотреть строкидля учета убытка или части убытка при исчислении налоговой базы по итогам отчетногопериода. Это позволяет осуществлять и порядок заполнения налоговой декларациипо налогу на прибыль организаций (форма декларации и порядок утв. приказомМинфина России от 07.02.06 № 24н, подробнее см. комментарий «Налогу на прибыльобновили декларацию» «720 часов» № 4, 2006 ).

С требованием уменьшения исчисленной налоговой базы по итогам налогового периодана сумму убытка, полученного при использовании «упрощенки» в предыдущие налоговыепериоды, теперь остается только смириться. Однако настоятельные рекомендациичиновников о включении в расходы разницы между суммой уплаченного минимальногоналога и величиной налога, исчисленной в общем порядке, только при определенииналоговой базы по итогам налогового периода вызывают сомнения. Хотя отдельныеарбитражные суды поддерживают чиновников в этом вопросе (постановление ФАССеверо-Западного округа от 08.02.05 № А26-9974/04-213).

Пример 4
Доходы налогоплательщика в 2006 году составили17 896 600 руб., расходы – 15 951 124 руб. Данные по величинам минимальногоналога и убытка берутся из примера 3.

При исчислении налоговой базы за 2006 год налогоплательщик вправе к понесеннымрасходам за год добавить и сумму уплаченного минимального налога за 2005год, так как это значение и составит разницу между ним и величиной единогоналога, исчисленного в общем порядке. Следовательно, размер расходов увеличитсядо 16 085 052 руб. (15 951 124 + 133 928). С учетом этого величина налоговойбазы за год - 1 811 548 руб. (17 896 600 – 16 085 052). 30 процентов от неёсоставит 543 464 руб. (1 811 548 руб. х 30%). И это значение превышает размерубытка, полученного в 2005 году (543 464 > 297 040). Поэтому налогоплательщикможет уменьшить налоговую базу на всю сумму убытка. И тогда её величина снизитсядо 1 514 508 руб. (1 811 548 – 297 040).

Сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, за 2006 год - 227 176руб. (1 514 508 руб. х 15%) превосходит величину минимального налога (227176 руб. > 178 966 руб. (17 896 600 руб. х 1%)).

К уплате в бюджет по итогам 2006 года подлежит сумма, определяемая как разностьмежду исчисленной в общем порядке величиной единого налога и значением авансовогоплатежа по налогу за 9 месяцев.

_________________________________

Конец примера

 

Законодатель, вводя вышеописанную норму по включению разницы между величинойуплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленного в общем порядке,уточнил, что она, в том числе может увеличивать сумму убытков, переносимыхна будущее (абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ). И это уточнение несколько меняеталгоритм переноса убытков.

Пример 4 Вариант 2:
сумма уплаченного минимального налогадоводит размер убытка, полученного в 2005 году, до 430 968 руб. (133 928+ 297 040). И это значение должно сравниваться с 30% налоговой базы. Онаже в свою очередь составляет 1 945 476 руб. (17 896 600 – 15 951 124).Так как (583 642,80 руб. (1 945 476 руб. х 30%) > 430 968 руб.), тополученная совокупность полностью уменьшает величину налоговой базы, доводяеё до тех же 1 514 508 руб. (1 945 476 – 430 968), получаемых в предыдущемварианте расчета.

____________________________

Конец примера

Неоднозначность нормы по «разноске» суммы уплаченного минимального налогак сожалению не всегда приводит к одной и той же величине налоговой базы, используемойпри исчислении единого налога.

Пример 5 . Используем данные примера 4 за исключением величиныдоходов, уменьшив её до 17 377 200 руб.

Вариант 1 . Последовательное уменьшение величины налоговойбазы вначале на сумму минимального налога приводит к тому, что 30% от налоговойбазы будет отсчитываться от 1 292 148 руб. (17 377 200 – 15 951 124 – 133928) и составит это 387 644,40 руб. (1 292 148 руб. х 30%). Так как данноезначение превышает сумму убытка, полученную в 2005 году (387 644,40 > 297 040), тоналогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу на всю сумму убытка. Такимобразом, величина налоговой базы составит 995 108 руб. (1 292 148 – 297 040),а сумма единого налога – 149 266,20 руб. (995 108 руб. х 15%). И она превышаетвеличину минимального налога (149 266,20 руб. > 173 772 руб. (17 377 200руб. х 1%)).

Вариант 2 . При увеличении суммы убытка, полученного в2005 году, на величину уплаченного минимального налога размер налоговой базы,от которой необходимо отсчитать 30% для сравнения, составит 1 426 076 руб.(17 377 200 – 15 951 124). В этом случае общая сумма убытка превосходит лимит,установленный законодателем, - (430 968 руб. (133 928 + 297 040) > 427822,80 руб. (1 426 076 х 30%)). Поэтому налоговая база уменьшается на предельнуювеличину. И её сумма при исчислении единого налога – 998 253,20 руб. (1426 076 – 427 822,80) будет на 3145,20 руб. (998 253,20 – 995 108) больше,чем в варианте 1. Возникшую же разницу между суммой полученного убыткав 2005 году и принимаемой в уменьшение налоговой базы величиной - 3145,20руб. (430 968 – 427 822,80) налогоплательщик вправе учесть при исчисленииединого налога по итогам 2007 года.

Такой учет убытка приводит к начислению большей суммы единого налога – 149737,98 руб. (998 253,20 руб. х 15%), которая тем более будет превышатьисчисленную величину минимального налога (149 737,98 руб. > 173 772 руб.(17 377 200 руб. х 1%)).

__________________________

Конец примера

Как видим, уточняющая формулировка нормы, установленная законодателем в абзаце4 пункта 6 статьи 346.18 НК РФ, приводит к неоднозначности её прочтения. Привтором варианте учета суммы уплаченного минимального налога происходит увеличениеразмера налоговой базы и значения единого налога.

Налогоплательщики вправе воспользоваться первым вариантом учета, так как всенеустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогахи сборах толкуются в его пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ).

 

Что перечислять?

Во всех приведенных выше примерах уменьшение налоговой базы приводило всеже к необходимости уплаты по итогам налогового периода

Юридические статьи »
Читайте также