Учет аренды по МСФО

Материал предоставлен журналом Консультант /

Павел Аникин , директор по аудиту ЗАО «РУФАУДИТ», член РКА, сертифицированный бухгалтер-практик(СА P )

При учете аренды как по российским, так и международным стандартам у финансовыхслужб компаний возникает множество вопросов. Как ее классифицировать? Ктодолжен отражать имущество на своем балансе – арендодатель или арендополучатель?Каким образом распределить доходы и расходы между отчетными периодами? Встатье мы рассмотрим отличия в подходах к решению этих проблем, которые предлагаютМСФО и РСБУ.

Аренда: операционная или финансовая?

Чтобы правильно отразить в учете договор аренды, прежде всего необходимо выяснить,к какому ее виду он относится: к операционной или финансовой, то есть к лизингу.

Начнем с российского законодательства. Для ответа на этот вопрос нужно обратитьсяк Федеральному закону от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде(лизинге)» (далее – Закон о лизинге). Согласно нему, содержание договора лизингадолжно быть следующим. Лизингодатель приобретает в собственность имущество,которое выбрал лизингополучатель, у определенного продавца. Арендодатель долженпредоставить арендатору это имущество во временное владение и пользование заплату.

Соответственно, арендные отношения по таким договорам относят к лизингу. Всеостальные нужно учитывать как прочую аренду, то есть операционную. Таким образом,аренду классифицируют исключительно в зависимости от того, как оформлен договор.Обратите внимание: производитель не может выступать лизингодателем в отношениисобственной продукции.

В свою очередь, МСФО подразделяют аренду на финансовую и операционную в зависимостиот экономического содержания сделки. Прежде всего необходимо выяснить, ктонесет риски, связанные с владением активом и получает выгоду от его использования.

Так, международные стандарты относят к лизингу аренду имущества, все рискии экономические выгоды от использования которого перешли от арендодателя карендатору.

«Международные» признаки лизинга

МСФО предлагают 5 критериев, с помощью которых можно выяснить, действительноли риски и экономические выгоды, связанные с объектом аренды, перешли от одногопартнера к другому:

1. К концу срока договора арендатор становится владельцем актива. Посколькуимущество весь свой срок полезной службы будет находиться у арендатора, рискии выгоды перейдут к нему.

2. В конце срока аренды арендатор имеет право купить данный актив по цене,которая значительно ниже справедливой стоимости на момент такой сделки. Приэтом арендатор еще при заключении договора аренды должен быть уверен, что емупродадут имущество. То есть, по окончании срока аренды право собственностина актив должно перейти к арендатору, хотя это и не обусловлено обязательствамисторон договора.

3. Срок аренды составляет значительную часть времени полезной службы актива.В этом случае право собственности на имущество может и не переходить к арендатору.Но раз он будет использовать объект большую часть срока его полезной службы,он извлечет и основную часть экономических выгод.

Заметим, МСФО не устанавливают четких критериев, с помощью которых можно определить,какая часть срока службы актива является значительной. На практике обычно используютпоказатель 75 процентов. При этом не стоит забывать, что это лишь примерноезначение. Оно не всегда свидетельствует о том, что аренду нужно отнести к финансовой.

4. Дисконтированная стоимость арендных платежей на дату подписания договораравна справедливой цене актива или составляет ее существенную часть (на практикеиспользуют показатель 90 процентов). То есть, в описанной ситуации арендаторфактически покупает объект с рассрочкой платежа.

5. Имущество таково, что только арендатор может пользоваться им без существенныхмодификаций.

Итак, договор аренды классифицирован. Если это операционная аренда, то отличияв учете по РСБУ и МСФО будут незначительны. А вот правила учета финансовойаренды отличаются принципиально.

Спор о балансе

 

Необходимо выяснить, кто из участников договора финансовой аренды примет имуществона свой баланс.

В российском учете определяющее значение будет иметь текст договора. Ведьпартнеры могут определиться с учетом предмета лизинга по взаимному соглашению(ст. 31 Закона о лизинге).

В соответствии с требованиями МСФО, если аренда классифицирована как финансовая,то арендодателю необходимо списать имущество со своего баланса. Арендатор долженучесть ценности у себя. В российском же учете актив может остаться на баланселизингодателя по соглашению партнеров. В этом случае арендатор будет учитыватьтакое имущество на забалансовом счете.

Учет финансовой аренды арендатором…

 

1. Первоначальное признание. В начале срока аренды лизингополучателюнужно показать на своем балансе поступившие активы и образовавшиеся обязательства.В общем случае имущество оценивают по справедливой стоимости. Если она окажетсябольше дисконтированной суммы минимальных арендных платежей, в учете делаютзапись на сумму арендной платы. То есть, имущество отражают по наименьшей издвух оценок (принцип консерватизма).

Дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей определяют на основепроцентной ставки, заложенной в аренду. Последнюю также называют подразумеваемойставкой – той, которую лизингодатель использовал при расчете арендных платежей.Разумеется, в большинстве случаев арендатору она не известна. Тогда нужно использоватьпроцентную ставку банковского кредита, график платежей по которому соответствовалбы условиям договора лизинга.

Если дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей окажется меньшесправедливой цены имущества, ее необходимо увеличить до значения последней.Все первоначальные расходы арендатора войдут в сумму, по которой он приметимущество к учету.

Правила отражения финансовой аренды в российском учете отличаются. Так, еслипо условиям договора арендатор должен принять предмет лизинга на свой баланс,он учтет его по номинальной сумме арендных платежей. То есть, РСБУ не принимаютв расчет временную стоимость денег.

В МСФО лизингополучатель показывает свои обязательства перед арендодателемтакже по номинальной величине. Но при этом он вводит дополнительный счет, накотором отражает сумму будущих расходов по процентам. В результате в баланспопадет дисконтированная величина задолженности.

2. Учет расходов. По правилам МСФО траты арендатора в основном состоятиз двух компонентов: амортизации арендованного актива и расходов по процентам.

В РСБУ участники договора по соглашению могут применять ускоренную амортизациюарендованного имущества (ст. 31 Закона о лизинге).

Согласно МСФО лизингополучатель должен амортизировать арендованные активыпо правилам, которые он применяет для аналогичного имущества. При этом установитьускоренную амортизацию он не может.

Расходы по процентам за пользование арендованным имуществом отражают в отчетностина основе метода эффективной процентной ставки 1 аналогично процентам по долгосрочнымобязательствам компании. А вот в российском учете расходы на проценты не показывают.Затраты на аренду будут состоять либо исключительно из лизинговых платежей(при учете имущества у арендодателя), либо из начисленной амортизации (приучете у арендатора).

… и арендодателем

1. Первоначальное признание. Если арендодатель не является производителемили дилером сдаваемого в аренду имущества, то при передаче актива ему нужнопризнать в своем балансе «дебиторку». Правила ее оценки такие же, как и длязадолженности арендатора: общую сумму нужно показать по номинальной величине.Также необходимо ввести дополнительный счет для учета будущего процентногодохода. В итоге баланс будет содержать текущую стоимость задолженности. Таковытребования МСФО. Что касается российского учета, то дебиторскую задолженностьотражают в полной сумме, то есть по номинальной величине.

2. Признание дохода. При учете по международным стандартам и арендодатель,и арендатор должны отражать доходы по процентам в течение всего срока договорализинга. Причем им необходимо делать это систематически и рационально. Нормупостоянной прибыли распределяют между чистыми неоплаченными инвестициями арендодателяв лизинг. Последние представляют собой разницу между номинальной суммой задолженностии величиной неполученного еще процентного дохода. Таким образом, речь идетвсе о том же методе эффективной процентной ставки.

По правилам РСБУ арендодатель может отражать доходы двумя способами. Выбормежду ними зависит от того, кто из партнеров учитывает имущество на своем балансе– арендодатель или лизингополучатель.

В первом случае доходом арендодателя будет сумма лизинговых платежей по договору.Во втором разницу между номинальной суммой всех платежей и фактической стоимостьюпереданного актива нужно отнести на доходы будущих периодов. В отчете о прибыляхи убытках эту сумму отражают исходя из условий договора аренды, а не равномерно,как в МСФО.

3. Учет торговой аренды. Существует еще одно важное отличие МСФОот РСБУ. Оно связано с так называемой торговой арендой. О ней говорят, когдав качестве лизингодателя выступает продавец имущества. То есть, когда арендапо сути дела является альтернативой покупки того или иного актива. В подобнойситуации МСФО требуют, чтобы арендодатель разделил свои доходы на два вида:

  • прибыль или убыток, которые эквивалентны доходам за вычетомрасходов от продажи арендуемого актива по рыночным ценам с учетом всех скидок– на дату отражения в учете аренды имущества;
  • дохода по процентам – на протяжении всего срока аренды.

В отличие от МСФО, по российскому законодательству производитель продукциине может быть одновременно и лизингодателем. Кроме этого, РСБУ не обязываютдилеров отражать в учете финансовый результат по договору аренды на дату егозаключения. То есть, порядок учета в данном случае не будет отличаться от общепринятого.

Таким образом, российские правила учета финансовой аренды в значительной степениотличаются от международных. В первую очередь из-за того, что порядок учетаво многом определяется особенностями конкретной сделки, то есть условиями договорализинга. При учете данного вида аренды по МСФО нужно соблюдать принцип приоритетаэкономического содержания соглашения над его формой. Различия в учете финансовойаренды также обусловлены и тем, что в РСБУ отсутствует концепция временнойстоимости денег. Поэтому отечественные компании не могут равномерно распределятьпроцентные доходы и расходы по аренде на основе эффективной процентной ставки.

Таблица

Отличия в учете аренды по российским и международным стандартам

Вопрос

Порядок отражения в учете

РСБУ

МСФО

Классификация аренды

Исходя из условий договора

Зависит от экономического содержания сделки

Учет лизингового имущества на балансе арендодателяили арендатора

Указывают в договоре

Лизингополучатель всегда учитывает активна своем балансе

Учет передачи имущества у арендатора

По номинальной сумме арендных платежей вбалансе либо на забалансовом счете

По наименьшей из двух величин – справедливойили дисконтированной стоимости арендных платежей

Отражение расходов арендатором

Затраты состоят либо из лизинговых платежей,либо из амортизации актива (допускается ускоренная амортизация)

Имущество амортизируют по общим правилам.Процентные расходы учитывают на основе эффективной процентной ставки

Учет передачи имущества у арендодателя

Если актив списан с баланса, дебиторскуюзадолженность отражают по номинальной сумме

Показывают дисконтированную величину дебиторскойзадолженности

Отражение доходов арендодателем

В соответствии с условиями договора

На основе эффективной процентной ставки

Учет торговой аренды

Понятие торговой аренды отсутствует

Помимо процентного дохода учитывают прибыльили убыток от продажи актива

Новые стандарты для добывающей отрасли  »
Юридические статьи »
Читайте также