Три кита НДС

Материал предоставлен журналом "Расчет" /

Елена ПУСТЫНИНА

Начисление и вычет НДС зиждутся на датах отгрузки, оплаты и принятия на учетпокупки. Занятно, но три кита, на которых построено взимание одного из главныхпо сумме поступлений в бюджет налогов, призрачны – внятные определения этимтрем понятиям в законах найти сложно. Однако их поиск может привести к неожиданнымвыводам.

Статья 167 Налогового кодекса называет моментом определения базы по НДС наиболеераннюю из двух дат: день отгрузки или день оплаты, частичной оплаты в счетпредстоящих поставок. Если оплата происходит раньше, то определять налоговуюбазу потом придется еще раз – в момент отгрузки (п. 14 ст. 167 НК). И с этогоже момента можно поставить к вычету НДС, начисленный с предоплаты (п. 6 ст.172 НК). А право на вычет НДС, предъявленного поставщиками, возникает (по общемуправилу, которое содержит некоторые исключения) после принятия покупки на учет(п. 1 ст. 172 НК).

Таким образом, понятия «отгрузка», «оплата» и «принятие на учет» Налоговыйкодекс делает ключевыми для начисления и вычета НДС. Но при этом ни одномуиз них не то чтобы точного, а вообще никакого определения кодекс не дает. Икак выяснить дату той же отгрузки, если неизвестно, что такое отгрузка?

Когда не определен какой-нибудь из основных элементов налога, то налог считаетсянеустановленным. А значит, платить его необязательно (п. 1, п. 6 ст. 3 НК).Но немного найдется желающих на своей шкуре проверить, согласится ли с этимутверждением суд. Тем временем из-за неопределенности этих основных понятийналоговикам легко будет предъявлять претензии к периоду начисления или вычетаНДС. Правда, по той же причине им трудно будет отстоять эти претензии в случаеспора. Не на стороне инспекторов и положение Налогового кодекса, предписывающеетолковать все неясности и неустранимые сомнения в пользу налогоплательщика(п. 7 ст. 3 НК). Увы, на деле суды его применяют не так уж и часто.

Скорее всего никакого особого смысла в слова «отгрузка», «оплата» и «принятиена учет» авторы 21-й главы Налогового кодекса и не вкладывали. Например, вполневозможно, что слово «отгрузка» они употребили наобум, вслед за статьей 509Гражданского кодекса, говорящей, что «поставка осуществляется путем отгрузки».И хотя искать смыл, который изначально никто не закладывал, – занятие как минимумнеблагодарное, от него никуда не деться. Если каждый будет понимать ключевыедля начисления НДС и его вычета термины как захочет, то о равенстве налогообложения(п. 1 ст. 3 НК) можно забыть. А об усилении произвола инспекторов придетсявспомнить (точнее, он напомнит о себе сам). Поэтому подход в духе «всем и такпонятно, о чем идет речь» к налогам не применим. Что такое, к примеру, товар,тоже в принципе «и так понятно». Тем не менее определение этого термина в первойчасти Налогового кодекса есть – для того, чтобы товаром в интерпретации налоговиковвдруг со всеми налоговыми последствиями не оказалось, к примеру, вносимое вуставный капитал имущество.

Кроме того, налоговые законы должны быть сформулированы так, чтобы каждыйналогоплательщик точно знал, что от него требуется (п. 6 ст. 3 НК). Это, вчастности, означает, что в законах должно быть определение всех понятий, правовоесодержание которых отличается от общепринятого. За значением терминов, которыене определены в Налоговом кодексе, его 11-я статья отсылает к другим отраслямзаконодательства. И только те понятия, которые законодатель использует в общепринятомзначении, в его разъяснении не нуждаются (определение КС от 5 июля 2001 г.№ 162-о).

Отгрузка

Поиск значения термина «отгрузка» актуален лишь тогда, когда она происходитраньше перехода права собственности на товар. Потому что, если оно переходитдо отгрузки (чем бы она в налоговых целях ни являлась), базу по НДС нужно определятьв момент смены собственника (п. 3 ст. 167 НК).

Определения отгрузке не дает не только Налоговый кодекс, но и кодекс Гражданский.Действуя методом исключения, из главы 21 Налогового кодекса можно понять, чтоотгрузкой не является. Например, словосочетание «если товар не отгружаетсяи не транспортируется» (тот же п. 3 ст. 167 НК) показывает, что отгрузка итранспортировка – вещи разные. Таким же методом можно выяснить, что отгрузка– не то же самое, что передача (которую ст. 224 ГК определяет как вручениевещи приобретателю или сдачу ее перевозчику для отправки приобретателю). Потомучто в рамках одного предложения авторы 21-й главы говорят сначала «отгрузкатоваров», а затем – «передача имущественных прав» (например, п. 3 ст. 168 НК).Если бы они считали, что отгрузка и передача – это одно и то же, то написалибы «передача товаров и имущественных прав». Тем более что Гражданский кодексслова «отгрузка» и «передача» иногда употребляет как синонимы (например, ст.509). Это способно привести к обнадеживающему выводу о том, что в момент передачитовара начислять НДС не нужно. А нужно его начислять в какой-то другой момент– неведомой отгрузки. Впрочем, вряд ли именно это законодатели и имели в виду.Больше похоже на то, что слова «отгрузка» и «передача» они употребляли наобум.Потому что в 21-й главе можно встретить и словосочетание «отгрузка имущественныхправ» (например, п. 4 ст. 170 НК) или не менее абсурдное «отгрузка работ иуслуг», являющихся, как известно, деятельностью (ст. 38 НК). Но не пытайтесьпредставить себе отгрузку деятельности. Ее наверняка не представляют себе исами авторы этого словесного оборота.

Именно методом исключения в ФНС пришли к выводу, что реализация и отгрузка– не одно и то же. Ход их рассуждений продемонстрировала на одном из семинаровначальник отдела НДС Управления косвенных налогов ФНС Ирина Муравьева: «Первоеупоминание о том, что реализация и отгрузка имеют разные даты – в пункте 3статьи 168 Налогового кодекса: счет-фактура составляется при реализации, ноне позднее пяти дней со дня отгрузки. Статья 167 имеет третий пункт, в немтакже указывается, что если товар не отгружается и не транспортируется, нона него переходит право собственности, то такой переход права собственностиприравнивается к отгрузке. То есть переход права собственности действительноможет приравниваться к отгрузке, но только в особом случае – том самом, которыйраскрыт в этом пункте. Во всех остальных случаях все-таки понятие отгрузкиотличается от понятия реализации. Конечно же, под отгрузкой как понималась,так и будет пониматься физическая отгрузка, но всегда в адрес покупателя».

Официально эту точку зрения ФНС высказала в письме от 28 февраля 2006 г. №ММ-6-03/202@, согласованном с Минфином. В нем рассуждения несколько иные. Налоговикисначала вспоминают, что закон о бухучете (от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ) обязываетвсе хозяйственные операции в момент их совершения или сразу после оформлятьпервичными документами (ст. 9). Значит, дата первичного документа должна совпадатьс датой совершения операции. До этого момента у налоговиков все логично. Адальше они делают вывод, который из предыдущих двух утверждений вовсе не следует:датой отгрузки будет дата первого по времени составления первичного документа,оформленного на покупателя, перевозчика или организацию связи. Но с чего вФНС взяли, что этот самый первый по времени составления документ будет оформлятьименно отгрузку, а не какую-то другую операцию? Ведь определения-то отгрузкив законах нет. А своего ФНС не предложила (если не считать озвученного ИринойМуравьевой).

Забытый объект

Про объект НДС – реализацию как возмездный либо безвозмездный переход правасобственности (ст. 39, п. 1 ст. 146 НК), без которого не может быть и налоговойбазы, – налоговики, как видно, и вовсе уже не вспоминают. Ведь от даты первогодокумента на имя покупателя или перевозчика до даты перехода права собственностиможет пройти уйма времени. Например, если право собственности переходит к покупателюв момент вручения ему товаров, которые перевозчик доставляет пару месяцев черезвсю страну. Или при мене, когда право собственности на обмениваемые товарыпереходит одновременно после того, как каждая сторона получит свое (ст. 570ГК). Кроме того, первичный документ на имя перевозчика может даже и не предполагатьперехода права собственности. Такое бывает, когда перевозчик доставляет товарс одного склада фирмы на другой ее склад или посреднику, который потом должентовар продать.

Не менее интересной при подходе ФНС получается ситуация и с лизингом, предметкоторого лизингополучатель обязан выкупить по истечении срока лизинга. Выходит,лизингодателю налоговики предлагают начислять НДС на выкупную стоимость ужев момент передачи предмета лизингополучателю? Не исключено, что инспекторы,вооружившись письмом налоговой службы, станут на этом настаивать.

Впрочем, один реверанс в сторону объекта НДС налоговики все же сделали, предложивсчитать датой отгрузки дату первичного документа в адрес именно покупателя(то есть субъекта, который в итоге получит на него право собственности). Этоозначает, что инспекторы не будут признавать отгрузкой передачу товаров посреднику,который должен их продать (ведь к нему перехода права собственности не предполагается).Соответственно налоговики не станут требовать начисления НДС в момент такойпередачи. Это подтвердила и Ирина Муравьева из ФНС: «Если у вас в цепочке задействованпосредник, то под отгрузкой нужно понимать отгрузку именно в адрес покупателя.Это [дата передачи товара] комиссионером покупателю будет являться датой отгрузки.Вы скажете, что это очень неудобно, потому что отчет посредником может бытьпредоставлен намного позже и комитент просто-напросто не узнает об этом [отом, что товар передан покупателю]. Но есть определенные законодательные требования,которые регламентируют понятие как бы момента возникновения налоговой базы».

Вот именно: как бы момента. Как бы возникновения как бы налоговой базы. Ирегламентируют тоже как бы. Оговорка вряд ли случайна: наверняка в ФНС осознаютнезаконность своей позиции. В Минфине тем не менее с ней согласны (письмо от3 марта 2006 г. № 03-04-11/36). Каким образом до получения от посредника отчетав фирме должны узнавать об отгрузке товара покупателю, а также о цене реализации,то есть размере налоговой базы, в Минфине умолчали. Если отчет этот фирма получитпосле 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором посредник передал товарпокупателю, то, по логике чиновников, ей придется сдавать в инспекцию уточненкуи доплачивать налог с пенями.

Лишнее неизвестное

Поскольку четкого определения термина «отгрузка» из законов вывести нельзя,остается предположить, что, не потрудившись его расшифровать, законодательимел в виду его общепринятое значение. Отгрузка – от слова грузить. Грузить– помещать что-либо куда-либо в качестве груза. Груз – предметы, предназначенныедля перевозки. Отгрузка, таким образом, – это помещение в транспортное средствопредметов, предназначенных для отправки некоему адресату.

Но и это – общепринятое – значение в целях НДС не годится. Вспомним, что глава21 Налогового кодекса не раз упоминает об отгрузке услуг (например, п. 8 ст.149, последний абз. п. 1 ст. 154 НК). Если слово «отгрузка» понимать в общепринятомзначении, а услугу – в том, которое закреплено в Налоговом кодексе (ст. 38НК), то отгрузки услуг не бывает. Поскольку определения Налогового кодексав налоговых целях игнорировать нельзя, остается предположить, что слово «отгрузка»законодатель использует не в общепринятом значении. Поскольку вывести его однозначноеопределение из других отраслей законодательства нам не удалось, отгрузка витоге получается чем-то неведомым. Но это не мешает «вычислить» момент, в которыйнужно определять налоговую базу по НДС.

Налоговая база – стоимостная (или иная) характеристика объекта налога (п.1 ст. 53 НК). Значит, чисто технически определить ее можно не раньше, чем возникнетсам объект. Пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса требует определять налоговуюбазу в момент отгрузки. Отсюда делаем вывод, что отгрузка – это хоть и что-тоневедомое, но явно происходящее не раньше того, как возникнет объект НДС, тоесть реализация как переход права собственности (ст. 39, п. 1 ст. 146 НК).А на тот случай, когда отгрузка еще не состоялась, а право собственности ужеперешло, есть пункт 3 статьи 167 Налогового кодекса. В подобных ситуациях онприравнивает переход права собственности к отгрузке. Поскольку мы пришли квыводу, что отгрузка – это нечто происходящее не раньше перехода права собственности,значит, во всех абсолютно случаях базу по НДС нужно определять в момент этогоперехода.

Оплата

До 2006 года положения о том, что считать оплатой, в 21-й главе Налоговогокодекса были. Это не только перечисление денег, но и прекращение обязательстваперед поставщиком вообще любым способом, в том числе и передача имущества (кромевыдачи покупателем собственного векселя). Законотворцы убрали эти положения,видимо, по недомыслию, рассудив, что раз НДС в 2006 году все будут начислятьтолько «по отгрузке», то правила об оплате больше не нужны. О том, что онипо-прежнему необходимы, поскольку новая редакция главы 21 требует начислятьНДС в момент получения оплаты, если она происходит раньше отгрузки (подп. 2п. 1 ст. 167 НК), законотворцы вспомнили, видимо, слишком поздно. Однако отом, что это недоразумение, а не действительная воля законодателей, налогоплательщикидогадываться не обязаны. Более того, применяя так называемый исторический методтолкования законов, они могут заявить, что раз законодатель намеренно исключилположения о том, что считать оплатой, значит, сейчас они положения применятьсяне могут.

Вопроса о том, что же такое оплата, это, однако, не снимает. С практическойточки зрения вопрос этот распадается на три. Первый: оплата – это только денежныерасчеты между сторонами сделки? Или же ею по-прежнему следует считать прекращениеобязательства оплатить покупку любым способом, в том числе и в неденежной форме?Второй: оплата бывает только после исполнения договора другой его стороной?Или же оплатой следует считать и авансы под предстоящие поставки? И третий:какую дату считать моментом оплаты для комитента или принципала – зачислениявыручки на их счет или на счет посредника?

В ФНС и Минфине, очевидно, заинтересованы в том, чтобы трактовать термин «оплата»как можно шире. Что налоговые чиновники и сделали в уже упоминавшемся письмеот 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@. Там они указали, что оплатой будут признавать«получение денежных средств продавцом или прекращение обязательства перед нимлюбым способом, не противоречащим законодательству». Причем как «до моментаисполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после». Последнееналоговики вывели из пункта 1 статьи 486 Гражданского кодекса, посвященногооплате товара по договору купли-продажи. Там сказано, что «покупатель обязаноплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара»(если в договоре, самом ГК или других законах не установлено какое-то иноеправило). Однако с этим можно поспорить.

Прежде всего статья 486 Гражданского кодекса говорит об оплате не просто допередачи товара, а о «непосредственно до» передачи. Вряд ли этими словами можноописать ситуацию, когда оплата и поставка приходятся на два разных налоговыхпериода. Вторым аргументом может стать статья 424 Гражданского кодекса, устанавливающаяправило, общее для всех сделок, а не только для купли-продажи. Она гласит:исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.Заметьте, именно исполнение (то есть поставка товаров, выполнение работ, оказаниеуслуг, передача имущественных прав). Из этого следует: все, что до исполнения– не оплата, поскольку оплачивать еще нечего. Это аванс, предоплата (которыест. 823 ГК вообще относит к разновидностям кредита). И сам Гражданский кодексразличает оплату и предварительную оплату, особо выделяя последнюю. Так, предоплатепо договору купли-продажи в нем посвящена статья 487, по договору подряда –статья 711. Получается, что момент оплаты раньше исполнения договора (а значит,и отгрузки) наступить не может, поэтому подпункт 2 пункта 1 статьи 167 Налоговогокодекса – изначально «мертвый». На практике нет ситуаций, к которым его можнобыло бы применить.

На то, что под оплатой следует понимать только передачу или перечисление денег(добавив к ним такое средство платежа, как векселя третьих лиц) в наличнойи безналичной формах, указывает сама 21-я глава Налогового кодекса. Посвященныйвычету НДС при неденежных расчетах пункт 2 статьи 172 говорит именно о расчетахсобственным имуществом, а вовсе не об оплате собственным имуществом. Видимо,потому, что оплатой считает расчеты только деньгами.

Косвенное доказательство, что оплата бывает только деньгами, – статья 466Гражданского кодекса (относящаяся к общим положениям о купле-продаже). Онаговорит, что если продавец передал меньше товара, чем должен был по договору,а весь «товар оплачен», то покупатель вправе «потребовать возврата уплаченнойденежной суммы». То есть «товар оплачен» означает, что за него уплачены именноденьги. Такое же положение есть и в статье 468 Гражданского кодекса.

Однако четко Гражданский кодекс все же не отделяет оплату от неденежных формрасчетов. При желании налоговики найдут в нем не одну формулировку, котораяим позволит обосновать, что обязательство оплатить покупку может быть не толькоденежным. А значит, и выполнять его можно путем передачи или перечисления нетолько денег. Это, например, статья 614 Гражданского кодекса, перечисляющаяформы оплаты аренды, среди которых есть не только денежная. С точки зренияформ оплаты обязательство оплатить аренду ничем не отличается от обязательстваоплатить исполнение любого другого договора

Что до момента оплаты при продаже товаров по посредническим договорам, тов ФНС, разумеется, считают им день получения денег (или иного имущества в счетбудущей поставки товара) посредником. Обосновывают налоговики это тем, чтовсе полученное посредником по договору является собственностью комитента (принципала,доверителя) и посредник обязан передать это ему вместе с отчетом (ст. 999,1011, 974 ГК). На стороне налоговиков то, что определять налоговую базу статья167 Налогового кодекса требует в момент не получения оплаты, а просто оплаты.То есть, строго говоря, факта именно получения оплаты кодекс для определениябазы не требует. Контраргумент может быть таким: комитент (принципал, доверитель)может ведь и не принять отчет посредника, к примеру, если тот продал товарна условиях худших, чем оговоренные в данном ему поручении. Поэтому налоговаябаза не должна возникать раньше, чем комитент утвердит отчет посредника.

Принятие на учет

Одно из немногих приятных новшеств новой редакции главы 21 Налогового кодекса– это возможность поставить к вычету НДС уже в момент принятия покупки на учет«при наличии соответствующих первичных документов» (п. 1 ст. 172 НК) и на основаниисчета-фактуры. Тем временем глава ФНС Анатолий Сердюков уже предлагает упразднитьэто приятное новшество и внести в главу 21 Налогового кодекса изменения, запрещающиепринимать НДС к вычету без оплаты. Обязательное для всех начисление НДС «поотгрузке» он при этом предлагает сохранить. Своими планами руководитель налоговойслужбы поделился в конце марта на интернет-конференции .Если ему удастся их реализовать, то принятие покупки на учет как условие длявычета отодвинется на второй план. Но это если и возможно, то в будущем, акак быть сейчас? Ведь, что такое принятие на учет, Налоговый кодекс не разъясняет.Не дают точного определения этому термину ни закон о бухучете, ни ПБУ. ПриказМинфина от 31 октября 2000 г. № 94н, утверждающий План счетов, оперирует понятием«принятие к учету», означающим отражение на определенном счете бухучета.

Да и вообще неизвестно, о каком учете в статье 172 Налогового кодекса речь.Сложилось так, что все под этим понимают учет бухгалтерский. Но вовсе не обязательноэто должен быть именно он. Принятие на учет вполне можно понимать и, например,как отражение счета-фактуры поставщика в книге покупок (ведение журналов учетасчетов-фактур, книг покупок и продаж ведь тоже является учетом – налоговым).

На основе данных бухучета Налоговый кодекс предписывает считать только налоговуюбазу (п. 1 ст. 54 НК). Вычеты налоговую базу не формируют, они уменьшают налог,уже с налоговой базы за период начисленный. Кроме того, плательщиками НДС являютсяне только фирмы, но и индивидуальные предприниматели, которым точно так жепосле принятия покупки на учет положен вычет входного НДС. Но они-то бухгалтерскийучет не ведут! Значит, нельзя утверждать, что статья 172 говорит о принятиина учет именно бухгалтерский. Единственное, пожалуй, за что можно зацепиться,– упоминание в этой статье о наличии у претендующего на вычет плательщика НДС«соответствующих первичных документов», составлять которые предписывает именнозаконодательство о бухучете. Однако это не означает, что они не могут использоватьсяв других учетах.

Важный вывод из всего этого – неважно, на каком счете бухучета отражена покупка,лишь бы она была отражена и у фирмы был первичный документ, свидетельствующийо ее принятии на учет (та же товарная накладная по форме № ТОРГ-12 с подписьюпокупателя). Поэтому необоснованны претензии налоговиков к вычету при учетепокупки не на том счете, в том числе и в нарушение методологии бухучета (например,запрет на вычет НДС по будущим основным средствам до перевода их со счета 08«Вложения во внеоборотные активы» на счет 01, равно как и претензии к вычетупо канцтоварам, списанным сразу на счета затрат, минуя постановку на счет 10«Материалы»).

Другой вопрос: учет поступившей покупки на забалансовом счете до полученияправа собственности на нее (например, когда оно переходит к покупателю в моментполной оплаты партии товара) – это принятие на учет? Поскольку строгого определениятого, что считать принятием на учет, нет, то к нему можно отнести и учет забалансом. Это позволяет ставить к вычету НДС до получения права собственностина принятый от продавца товар. Продавец ведь должен выставить счет-фактурув течение пяти дней после отгрузки, а не перехода права собственности (п. 3ст. 168 НК). Правда, есть риск, что налоговики обратят внимание на то, чтовычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам именно при приобретенииими товаров (работ, услуг, имущественных прав). А приобретением чиновники могутпосчитать приобретение права собственности (опираясь на ст. 218 ГК).

А отражение на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»товаров, приобретенных у поставщика, но на конец налогового периода еще находящихсяв пути, можно считать принятием на учет? Вполне. Нет оснований утверждать,что принятие на учет означает именно физическую приемку товара на склад фирмы,а не просто отражение покупки в регистрах учета. Ведь возможна ситуация, когдафирма перепродает такой товар, не получая его на свой склад, а сразу направляяего покупателю. И это обстоятельство не может служить основанием отказать ейв вычете.

НДС на обмен

С договором мены, который стороны исполняют с разрывом во времени, при подходеналоговиков получается весьма интересно. Интересно прежде всего для бюджета.

Итак, одна сторона передает свой товар другой, а ее товар получит взамен толькочерез месяц, когда и состоится переход права собственности на товары (ст. 570ГК). Строго говоря, только в этот момент и возникнет объект НДС, а значит,у обеих сторон появится обязанность его заплатить. Но, руководствуясь письмомФНС, инспекторы могут счесть, что НДС до этого момента стороны должны начислитьеще дважды – каждая по одному разу. Ведь передача товара для первой стороны– отгрузка. А для второй – оплата в счет предстоящей поставки. То есть НДСс договорной стоимости товара должны в этот момент начислить обе фирмы. Затем,когда вторая сторона передаст свой товар, она, конечно, поставит начисленныйНДС к вычету. Однако если бы «предоплата», как ее называют налоговики, быладеньгами, для первой она не означала бы отгрузку и двойного НДС не получилосьбы.

«Неотделимая» аренда  »
Юридические статьи »
Читайте также