Стоимость амортизируемого имущества

Как определить стоимость амортизируемого имущества (для целей налогообложения), приобретенного до введения в действие 25 главы Налогового кодекса РФ ?

Многие организации в периоды, предшествующие введению в действие главы 25 Налогового кодекса РФ, производили переоценку основных средств, в результате чего изменялась их стоимость. Именно в отношении вопроса, учитывать или не учитывать результаты таких переоценок (а если учитывать, то в каком объеме), содержание главы 25 НК РФ неоднократно изменялось. Особую актуальность ситуации придает то, что в последнее время арбитражные суды выносят противоречащие друг другу судебные акты.

Первоначальная редакция ст. 257 Налогового кодекса РФ

Статья 257 НК РФ была введена в действие с 01.01.2002 г. и регулировала порядок определения стоимости амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль. В ней было установлено, что первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. С этой стоимости налогоплательщикам надлежало исчислять амортизацию, принимаемую для целей обложения налогом на прибыль. Однако, по какой стоимости принимать к налоговому учету уже существующие основные средства, данная статья не указывала.

При этом в ст. 322 НК РФ, регулирующей особенности налогового учета амортизируемого имущества, было указано, что по амортизируемому имуществу, числящемуся на балансе налогоплательщика и введенному в эксплуатацию до введения в действие главы 25 НК РФ (то есть до 01.01.2002 г.), первоначальная (восстановительная) стоимость определяется исходя из данных о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г.

Исходя из правил бухгалтерского учета, организация могла не чаще 1 раза в год переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости. Результаты произведенной переоценки принимались при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", введен в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г. ).

Таким образом, согласно первоначальной редакции главы 25 НК РФ основные средства, введенные в эксплуатацию до 01.01.2002 г., принимаются в целях налогового учета по стоимости, определяемой исходя из данных бухгалтерского учета, а именно по первоначальной (восстановительной, то есть с учетом переоценок) стоимости по состоянию на 01.01.2002 г.

Изменения, внесенные Законом 57-ФЗ

Однако по истечении 5 месяцев применения первоначальной редакции главы 25 НК РФ законодатель решил урегулировать положения двух статей - 257 и 322 НК РФ.

Федеральным законом 57-ФЗ от 29.05.2002 г. была уточнена ст. 257 НК РФ, в которую были добавлены положения о том, что восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ (то есть до 01.01.2002 г.), определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу 25 главы.

После введения данной редакции ст. 257 НК РФ у налогоплательщика сохранялось право исчислять амортизацию со стоимости основных средств с учетом произведенной переоценки на 01.01.2002 г. (при этом сумма переоценки принималась в полном объеме). Никаких ограничений на сумму переоценки и, следовательно, амортизации НК РФ также не устанавливал.

Указанные положения Федерального закона 57-ФЗ от 29.05.2002 г. были распространены на отношения, возникшие с 01.01.2002 г., то есть им была придана обратная сила.

Изменения, внесенные Законом 110-ФЗ

Впоследствии в связи с тем, что многие организации воспользовались своим подтвержденным правом и уменьшили налогооблагаемую прибыль на суммы увеличенной амортизации, Федеральным законом 110-ФЗ от 24.07.2002 г. в ст. 257 НК РФ были внесены изменения, направленные на уменьшение этого права налогоплательщиков.

Согласно новым изменениям при расчете амортизации основных средств, приобретенных до 01.01.2002 г., налогоплательщики имели право учитывать в их стоимости не всю сумму проведенной на 01.01.2002 г. переоценки, а только 30%, что, несомненно, увеличило налоговое бремя по сравнению с теми положениями, которые существовали ранее.

Действие указанных положений Закона 110-ФЗ были распространены на отношения, возникшие с 01.01.2002 г., то есть им также была придана обратная сила.

Таким образом, законодатель в течение одного налогового периода (календарного года) трижды менял нормы закона, что, несомненно, должно было привести к серьезным финансовым потерям налогоплательщиков (налогоплательщику необходимо было пересчитать уже уплаченный налог на прибыль за I и II кварталы 2002 г., доплатить сумму налога в бюджеты, а также заплатить пени).

Какой закон применять?

Вместе с тем основные начала (принципы) налогового законодательства, исходя из необходимости предсказуемости налоговых обязанностей, защищают налогоплательщиков от таких изменений.

По общему правилу, установленному ст. 5 НК РФ, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении 1 месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (то есть применительно к рассматриваемым нормам Закона 110-ФЗ - с 01.01.2003 г.). При этом придание обратной силы закону происходит после вступления акта о налогах в законную силу.

Согласно положениям ст. 5 НК РФ безусловную обратную силу имеют только акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей. Кроме того, акты законодательства о налогах и сборах, иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

В то же время акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Вера Лисун, руководитель департамента аудиторских услуг ООО "БДО Юникон Северо-Запад"

Алексей Мельников, юрисконсульт ООО "БДО Юникон Северо-Запад"

Полный комментарий см. на dp.ru

Налоги и сборы можно включать включать с 2006 г. в стоимость материалов  »
Юридические статьи »
Читайте также