Корреспонденция счетов: Как отразить в учете организации-генподрядчика расходы по возведению и использованию временного титульного сооружения?.. (Консультация эксперта, 2010)

Как отразить в учете организации-генподрядчика расходы по возведению и использованию временного титульного сооружения?
Стоимость работ подрядчика по возведению временного титульного сооружения составила 4 000 000 руб. (включая НДС 610 169 руб.). Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, данное сооружение относится к пятой группе. Срок строительства основного объекта генподрядчика - три года. По окончании строительства временное титульное сооружение ликвидируется.
 Гражданско-правовые отношения
Определение временного объекта содержится в следующих документах:
ГСН-2001. Сборник сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений. ГСН 81-05-01-2001, утвержденный Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45;
Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденная Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.
В соответствии с данными документами к временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства. Временные здания и сооружения подразделяются на титульные и нетитульные.
Определения титульных и нетитульных зданий и сооружений в указанных документах нет, но в них содержатся перечни работ и затрат, относящихся к титульным и нетитульным временным зданиям и сооружениям. Например, к титульным относятся временные обустройства (площадки, платформы и т.п.) для материалов и оборудования, трансформаторные подстанции, котельные, насосные, компрессорные, водопроводные, канализационные и тому подобные здания (сооружения) временного пользования, временные конторы строительно-монтажных управлений и т.п. (Приложение N 2 к Сборнику сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений (ГСН 81-05-01-2001)).
Размер средств, предназначенных для возведения титульных зданий и сооружений, может определяться:
по расчету, основанному на данных проекта организации строительства в соответствии с необходимым набором титульных временных зданий и сооружений;
по нормам, приведенным в Сборнике сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений (ГСН 81-05-01-2001 и ГСНр 81-05-01-2001), в процентах от сметной стоимости строительных и монтажных работ (п. 4.84 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации).
Необходимо заметить, что сметные нормы обязательны для всех организаций независимо от принадлежности и форм собственности, осуществляющих капитальное строительство с привлечением средств государственного бюджета и целевых внебюджетных фондов. Для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств организаций и физических лиц, сметные нормы носят рекомендательный характер (Сборник сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений (ГСН 81-05-01-2001)).
 Бухгалтерский учет
Временное титульное сооружение, используемое при строительстве основного объекта, является основным средством (ОС), так как выполняются условия принятия актива к учету в качестве ОС, предусмотренные п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая равна сумме фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учет затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ОС, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".
Принятие к бухгалтерскому учету ОС отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08, субсчет 08-3 (Инструкция по применению Плана счетов).
Как было установлено выше, временные здания и сооружения возводятся на период строительства и необходимы для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства. Следовательно, срок полезного использования временного сооружения устанавливается равным сроку строительства основного объекта генподрядчика, если меньший срок не может быть обоснован (п. 20 ПБУ 6/01). В рассматриваемом случае этот срок составляет три года.
Начисление амортизации по временному сооружению начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда оно готово к использованию и принимается на учет в качестве объекта ОС и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости либо списания этого объекта с учета (п. п. 4, 21, 22 ПБУ 6/01). При начислении амортизации линейным способом (п. п. 18, 19 ПБУ 6/01) ежемесячные амортизационные начисления составляют 94 162 руб. ((4 000 000 руб. - 610 169 руб.) / 3 года / 12 мес.).
Начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) (Инструкция по применению Плана счетов).
В момент окончания основного строительства (или раньше в соответствии с определенным сроком полезного использования) происходит выбытие временного сооружения в связи с его ликвидацией (п. 29 ПБУ 6/01).
 Налог на добавленную стоимость (НДС)
Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, подлежит вычету у организации на основании п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Вычет производится в том периоде, когда генподрядчик принял работы у субподрядчика, и при наличии соответствующего счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).
 Налог на прибыль организаций
В налоговом учете временное титульное сооружение, используемое при строительстве основного объекта, также будет включаться генподрядчиком в состав ОС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования определяется на дату ввода в эксплуатацию данного объекта ОС с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
В рассматриваемом случае временное сооружение относится к пятой амортизационной группе, то есть к имуществу со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно (Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы).
Но временное титульное сооружение будет использоваться только три года, после чего будет ликвидировано. Подпункт 8 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет в состав внереализационных расходов включить расходы на ликвидацию, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В налоговом учете строительной организации расходы на амортизацию временных зданий и сооружений, по нашему мнению, целесообразно включать в состав прямых расходов, как и амортизацию остальных ОС, непосредственно используемых в строительстве.
На основании изложенного срок амортизации может быть установлен равным 85 месяцам (7 лет + 1 мес.).
Ежемесячные амортизационные начисления составят 39 880 руб. ((4 000 000 руб. - 610 169 руб.) x 1 / 85 мес.).
Начисленная амортизация за три года составит 1 435 680 руб. (39 880 руб. x 36 мес.).
 Применение ПБУ 18/02
Так как ежемесячные амортизационные начисления по временному сооружению и, соответственно, его остаточная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете отличаются, то возникают временные разницы, которые учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Данные временные разницы являются вычитаемыми и приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02), что отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
В момент окончания основного строительства и ликвидации временного сооружения происходит погашение ОНА записью по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68.
Ежемесячные начисления ОНА составляют 10 856 руб. ((94 162 руб. - 39 880 руб.) x 20%).
Начисленный ОНА за три года равен 390 816 руб. (10 856 руб. x 36 мес.).
----------------------------T--------T--------T----------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ При принятии на учет временного сооружения ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приемке ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ работ, ¦
¦Отражено принятое у ¦ ¦ ¦ ¦ Справка ¦
¦подрядчика временное ¦ ¦ ¦ ¦ о стоимости ¦
¦титульное сооружение ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦(4 000 000 - 610 169) ¦ 08 ¦ 60 ¦ 3 389 831¦ работ и затрат ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражен НДС, предъявленный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦субподрядчиком ¦ 19 ¦ 60 ¦ 610 169¦ Счет-фактура ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦НДС принят к вычету ¦ 68-НДС ¦ 19 ¦ 610 169¦ Счет-фактура ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦подрядчику ¦ 60 ¦ 51 ¦ 4 000 000¦расчетному счету¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦Временное сооружение ¦ ¦ ¦ ¦ передаче здания¦
¦переведено в состав ОС ¦ 01 ¦ 08 ¦ 3 389 831¦ (сооружения) ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ В течение срока основного строительства (трех лет) ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Начислена амортизация ¦ 20 ¦ 02 ¦ 94 162¦ справка-расчет ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Отражен ОНА <*> ¦ 09 ¦ 68-пр ¦ 10 856¦ справка-расчет ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ В момент окончания основного строительства (по истечении трех лет) ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о списании ¦
¦Ликвидировано временное ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦сооружение ¦ 02 ¦ 01 ¦ 3 389 831¦основных средств¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦накопленного ОНА ¦ 68-пр ¦ 09 ¦ 390 816¦ справка-расчет ¦
L---------------------------+--------+--------+----------+-----------------
--------------------------------
<*> Данные проводки составлены исходя из предположения, что суммы начисленной амортизации формируют финансовый результат в бухгалтерском учете и налоговую базу по налогу на прибыль одновременно.
О.В.Иноземцев
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
29.12.2010

Корреспонденция счетов: Как отразить в учете организации расчеты с работником по среднему заработку, сохраняемому на период командировки, на время которой приходится период нетрудоспособности работника?.. (Консультация эксперта, 2010)  »
Читайте также