Корреспонденция счетов: Организация в сентябре 2010 г. произвела оплату подписки на журнал на i полугодие 2011 г. и ошибочно отразила данную сумму в бухгалтерском и налоговом учете в составе текущих расходов. Как отразить в учете организации исправление ошибки, если она обнаружена в марте 2011 г. при подготовке годовой бухгалтерской отчетности?.. (Консультация эксперта, 2011)

Организация в сентябре 2010 г. произвела оплату подписки на журнал на I полугодие 2011 г. и ошибочно отразила данную сумму в бухгалтерском и налоговом учете в составе текущих расходов. Как отразить в учете организации исправление ошибки, если она обнаружена в марте 2011 г. при подготовке годовой бухгалтерской отчетности?
Стоимость подписки составляет 16 500 руб. (в том числе НДС 1500 руб.). НДС в сентябре 2010 г. принят к вычету на основании счета-фактуры, выставленного издательством на сумму предоплаты. Журнал поступает ежемесячно, в каждый номер вложен счет-фактура. Организация использует журнал в производственной деятельности (для оказания услуг), номера хранятся 12 месяцев. На дату обнаружения ошибки (24.03.2011) получено три номера журнала.
По итогам сентября 2010 г. финансовым результатом от деятельности организации была прибыль в размере 500 000 руб. За период январь - декабрь 2010 г. (до внесения исправлений) нераспределенная прибыль составила 4 150 000 руб. У организации нет незавершенного производства.
 Бухгалтерский учет
Предварительная оплата для целей бухгалтерского учета не признается расходом в соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Приобретаемые журналы организация учитывает в составе материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, определяемой исходя из стоимости подписки (без учета НДС) (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В рассматриваемой ситуации фактическая себестоимость каждого номера журнала составляет 2500 руб. ((16 500 руб. - 1500 руб.) / 6 шт.).
В общем случае сумма предоплаты учитывается обособленно на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При поступлении номеров журнала фактическая себестоимость каждого номера отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При передаче номера журнала специалистам для использования в работе его стоимость списывается на затраты производства и формирует себестоимость продаж (п. п. 5, 9 ПБУ 10/99).
Списание стоимости экземпляра журнала, переданного специалистам для использования в работе, может отражаться по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 10 <*>. В целях обеспечения сохранности журналов в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Со счета 20 расходы основного производства списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (при признании выручки от оказания услуг).
В данном случае организация сумму перечисленной предоплаты  ошибочно отразила в составе текущих расходов в период перечисления предоплаты.
В конце сентября организация определила финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц сопоставлением совокупного дебетового и кредитового оборота по субсчетам, открытым к счету 90. В данном случае финансовый результат занижен вследствие увеличения суммы расходов на стоимость журналов. Заключительными оборотами сентября этот финансовый результат списан с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (Инструкция по применению Плана счетов).
Ошибка обнаружена в марте 2011 г.
Согласно п. п. 4, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н,  выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).
По нашему мнению, излишне начисленные суммы расхода могут быть скорректированы методом "красное сторно". Корректировка в сторону увеличения финансового результата и нераспределенной прибыли производится путем доначисления соответствующих сумм по счетам учета.
Также организация записями марта 2011 г. должна отразить принятие к учету журналов за три месяца и признание расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 22/2010). Соответственно, данные расходы сформируют финансовый результат за март 2011 г.
 Налог на добавленную стоимость (НДС)
На основании выставленного издательством счета-фактуры организация приняла к вычету НДС с суммы предоплаты как НДС, предъявленный за приобретенный товар (журналы). В данном случае организация имела право на принятие к вычету этой суммы НДС на основании п. п. 1, 3 ст. 168, п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Таким образом, занижения подлежащей уплате в бюджет суммы НДС не произошло.
Отметим, что сумма НДС отражена неправильно в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за IV квартал 2010 г. (ее форма утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н). В разделе "Налоговые вычеты" сумма НДС отражена по строке 130, а должна быть отражена по строке 150.
На основании п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ организация вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
В бухгалтерском учете сумма НДС, исчисленная с предоплаты, отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по такому НДС (например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Организация при признании суммы предоплаты текущими расходами ошибочно выделила НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и отразила вычет записью по дебету счета 68 и кредиту счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов).
Следовательно, необходимо внести исправления в части бухгалтерского учета налогового вычета. Неправильно учтенные суммы сторнируются и одновременно производится правильная запись по отражению налогового вычета.
При получении журналов организация должна восстановить НДС, принятый к вычету с суммы предоплаты, и отразить налоговый вычет по НДС, предъявленному издательством по каждому из полученных номеров (пп. 3 п. 3 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Восстановление суммы НДС отражается записью по дебету счета 76 и кредиту счета 68, предъявленная сумма НДС и ее вычет отражаются с использованием счета 19.
В данном случае за период январь - март 2011 г. указанные записи производятся в марте - в месяце обнаружения ошибки. Далее организация производит аналогичные записи ежемесячно по мере получения номеров журнала.
Налоговым периодом по НДС является квартал. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется путем уменьшения исчисленной суммы НДС на сумму налоговых вычетов (ст. 163, п. 1 ст. 173 НК РФ). Поскольку ошибка исправлена до истечения квартала, то организация может сформировать сумму НДС, причитающуюся к уплате за I квартал 2011 г., с учетом суммы налога, подлежащей восстановлению и вычету.
 Налог на прибыль организаций
Суммы перечисленной предоплаты не признаются расходами организации на основании п. 14 ст. 270 НК РФ.
Включение предоплаты в состав расходов в сентябре 2010 г. повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 г. Кроме того, занижение суммы авансового платежа, подлежащего уплате по итогам девяти месяцев, привело к занижению суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в IV квартале 2010 г. и в январе и феврале 2011 г. (абз. 3, 5 п. 2 ст. 286, абз. 3 п. 1 ст. 287 НК РФ) <**>.
Поскольку срок представления декларации и уплаты налога на прибыль за 2010 г. (28.03.2011) на дату обнаружения ошибки еще не истек, то организация уплату налога на прибыль за 2010 г., а также авансового платежа за март 2011 г. произведет с учетом исправленной ошибки. Однако организация должна внести исправления и представить уточненную Налоговую декларацию по налогу на прибыль (ее форма утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н) за девяти месяцев 2010 г. (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81, п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ) <***>.
Для целей налогообложения прибыли приобретаемые периодические издания не относятся к имуществу, являющемуся амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ). При передаче специалистам для использования в работе этих журналов их стоимость учитывается в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Данные расходы организация, оказывающая услуги, может учесть в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода вне зависимости от того, относит она их к прямым или косвенным расходам (п. 1, абз. 1, 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).
 Применение ПБУ 18/02
В соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, организация рассчитывает в данном случае условный расход по налогу на прибыль.
Суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль отражаются по дебету счета 99 в корреспонденции со счетом 68 (Инструкция по применению Плана счетов). После внесения исправлений, корректирующих бухгалтерскую прибыль, сумма этого условного расхода также должна быть увеличена. По нашему мнению, организация может произвести исправления путем доначисления условного расхода записью по дебету счета 99 и кредиту счета 68.
 Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68:
68-НДС "Расчеты по НДС";
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".
К балансовому счету 76:
76-НДС "НДС с перечисленных авансов и предоплат".
----------------------------T--------T--------T----------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ В 2010 г. ¦
+-------+
¦ Бухгалтерские записи в сентябре 2010 г. ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Оплачена подписка журнала ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦на I полугодие 2011 г. ¦ 60 ¦ 51 ¦ 16 500¦расчетному счету¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Стоимость подписки учтена в¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦составе текущих расходов ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(16 500 - 1500) ¦ 20 ¦ 60 ¦ 15 000¦ справка-расчет ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная издательством¦ 19 ¦ 60 ¦ 1 500¦ Счет-фактура ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Принят к вычету НДС ¦ 68-НДС ¦ 19 ¦ 1 500¦ Счет-фактура ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ При формировании финансового результата за сентябрь 2010 г. ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Отражен финансовый ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦результат (прибыль) ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ 500 000¦ справка-расчет ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражен условный расход по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налогу на прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(500 000 x 20%) ¦ 99 ¦ 68-пр ¦ 100 000¦ справка-расчет ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ Заключительные записи декабря 2010 г. ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Отражена нераспределенная ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦прибыль ¦ 99 ¦ 84 ¦ 4 150 000¦ справка ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ В 2011 г. ¦
+-------+
¦ Исправление ошибки в марте 2011 г. записями декабря 2010 г. ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Скорректирована сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦расходов сентября 2010 г. ¦ 20 ¦ 60 ¦ 15 000¦ справка ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Скорректирована сумма НДС ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по приобретенным МПЗ ¦ 19 ¦ 60 ¦ 1 500¦ справка ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Скорректирована сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налогового вычета ¦ 68-НДС ¦ 19 ¦ 1 500¦ справка ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦принятая к вычету с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предоплаты ¦ 68-НДС ¦ 76-НДС ¦ 1 500¦ Счет-фактура ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Скорректирована прибыль, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученная по итогам ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦сентября ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ 15 000¦ справка ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
Корреспонденция счетов: Организация для проведения новогоднего корпоративного праздничного мероприятия заключила договор с артистом (конферансье), который является физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя. Как отразить указанные расходы в учете организации?.. (Консультация эксперта, 2011)  »
Читайте также